Kapitaleinlagen: Steuerliche Behandlung im Überblick
KURZ ZUSAMMENGEFASST
Seit dem 1. Januar 2011 gilt in der Schweiz das Kapitalertragsteuerreform-Prinzip (KEP), welches das alte Nennwertprinzip ablöste. Dies bedeutet, dass Rückzahlungen von Kapitaleinlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die nach dem 31. Dezember 1996 geleistet wurden, steuerlich wie die Rückzahlung von Grundkapital behandelt werden. Die Regelung gilt sowohl auf Bundes- als auch auf kantonaler Ebene und ermöglicht eine steuerfreie Rückzahlung dieser Reserven, sofern sie korrekt deklariert und ausgewiesen sind.
Die wichtigsten Punkte:
- Kapitaleinlagen nach dem 31.12.1996 sind bei Rückzahlung steuerfrei (wie Grundkapital).
- Reserven aus Kapitaleinlagen müssen gesondert in der Handelsbilanz ausgewiesen werden.
- Gesellschaften müssen Änderungen der Reserven innert 30 Tagen nach Genehmigung der Jahresrechnung der ESTV melden.
- Das KEP betrifft auch ausländische Gesellschaften bei Ausschüttungen an Schweizer Aktionäre.
- Bei Sanierungszuschüssen ist eine sorgfältige Abwägung zwischen Emissionsabgabe und künftigen Reserven notwendig.
Dr. Alain Villard, EMBA Taxation
Dr. Alain Villard, EMBA Taxation ist als Steuerberater bei der Hoffmann & Partner AG in Basel tätig. Zuvor war er 2 Jahre in Steuer- und Wirtschaftskanzleien sowie 6 Jahre als Konzernsteuerberater beschäftigt. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Seit 2017 ist er Mitherausgeber und Autor des Praxiskommentars zum Basler Steuergesetz und seit 2019 Dozent für Mehrwertsteuerrecht am KV Basel-Stadt.
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Wie werden Kapitaleinlagen in der Schweiz steuerlich behandelt und welche Pflichten ergeben sich für Kapitalgesellschaften?
Einzelne Aspekte
Wie die gesetzlichen Vorschriften aus Sicht der Verwaltung zu vollziehen sind, findet sich im Kreisschreiben Nr. 29b (KS 29) vom 23. Dezember 2019 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV).
Betroffene Gesellschaften
Vordergründig besteht der Eindruck, das KEP sei lediglich in Konstellationen von Bedeutung, bei denen sich Beteiligungsrechte im Privatvermögen befinden. Dies ist insofern zutreffend, als sich bei Beteiligungen im Geschäftsvermögen – wie etwa im Konzern – keine unmittelbaren Konsequenzen ergeben. Allerdings ist diese Betrachtungsweise zu eng. Vielmehr ist der Grundsatz zu bedenken, wonach alle Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz, die heute oder in Zukunft Dividenden an natürliche oder juristische Personen im In- oder Ausland ausschütten, zumindest latent betroffen sein können.
Wenn etwa Beteiligungsrechte im Rahmen eines MBO oder an eine Person im Ausland verkauft werden, kann dem Bestand und der Höhe von Reserven aus Kapitaleinlagen eine aus heutiger Sicht unerwartet substantielle Bedeutung zukommen.
Ausweis in der Handelsbilanz
Aus dem Gesetz ergibt sich, dass die Reserven aus Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz gesondert in einem Unterkonto der gesetzlichen Reserven auszuweisen sind.
Mit Bezug auf offene Kapitaleinlagen, die nach dem 31. Dezember 1996 und vor dem 1. Januar 2011 geleistet wurden, fordert das KS Nr. 29a, dass deren Ausweis spätestens in der handelsrechtlichen Schlussbilanz desjenigen Geschäftsjahres erfolgen muss, das im Kalenderjahr 2011 endet, sowie
nach dem 24. Februar 2008 und vor dem Inkrafttreten der Artikel 20 Abs. 5 lit. a und b DBG und Art. 5 Abs. 1quater lit. a und b VStG am 1. Januar 2020 geleistet wurden.
Erstdeklaration alter Reserven aus Kapitaleinlagen
Die gemeldeten Reserven aus Kapitaleinlagen werden durch die ESTV geprüft, welche anschliessend den aus ihrer Sicht zulässigen Bestand der einreichenden Gesellschaft bzw. deren Vertretung mitteilt.
Bei Meinungsverschiedenheiten steht der betroffenen Gesellschaft die Möglichkeit offen, von der ESTV einen formellen Entscheid zu verlangen, der sodann mit Einsprache angefochten werden kann.
Ordentliche (laufende) Deklaration
Gesellschaften, die über Reserven aus Kapitaleinlagen verfügen, müssen der ESTV den Geschäftsbericht oder die unterzeichnete Abschrift der Jahresrechnung unaufgefordert und innert 30 Tagen nach Genehmigung der Jahresrechnung einreichen. Gleichzeitig einzureichen ist das Formular 170, sofern sich die Reserven aus Kapitaleinlagen im betreffenden Geschäftsjahr veränderten.
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Weitere Hinweise
Sanierungen / Verlustverrechnung
Das KEP führt im Zusammenhang mit Kapitaleinlagen aus Sanierungen zu einer kontroversen Fragestellung im Verhältnis zur Emissionsabgabe: Werden Reserven aus Kapitaleinlagen buchhalterisch mit Verlusten verrechnet, gehen diese unter und können nach Auffassung der ESTV nicht wieder hergestellt werden. Die Emissionsabgabe hingegen wird im Rahmen der Freibetragsregelung von CHF 10 Mio. oder des Erlassverfahrens nur dann nicht erhoben, wenn die fraglichen Sanierungseinlagen mit bestehenden Verlusten verrechnet werden.
Es ist daher im Einzelfall hinsichtlich der Frage der Verlustausbuchung abzuwägen zwischen der unmittelbaren Bezahlung der Emissionsabgabe und dem künftigen Wert der geschaffenen Reserven aus Kapitaleinlagen.
Es ist allerdings kaum sachgerecht, bspw. einen Sanierungszuschuss nur dann als Einlage in die Reserven aus Kapitaleinlage anzuerkennen, wenn die Verluste nicht mit der Sanierungsleistung verrechnet werden. Zu erwarten ist, dass diese Frage gerichtlich entschieden wird.
Bis dahin ist zu empfehlen, jegliche Sanierungszuschüsse (auch solche zwischen dem 1. Januar 1997 und dem 31. Dezember 2010) als Reserve aus Kapitaleinlage geltend zu machen.
Asymmetrische Dividenden
Stehen Ausschüttungen nicht sämtlichen Aktionären gleichermassen zu (Fall von Vorzugsdividenden), so darf die Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen gemessen an der gesamten Ausschüttung für jeden Aktionär höchstens dem proportionalen Anteil der Reserven aus Kapitaleinlagen an den gesamten Reserven der Gesellschaft entsprechen.
Checkliste
- Prüfen Sie, ob Ihre Gesellschaft über Reserven aus Kapitaleinlagen nach dem 31.12.1996 verfügt.
- Stellen Sie sicher, dass diese Reserven in der Handelsbilanz gesondert unter den gesetzlichen Reserven ausgewiesen sind.
- Reichen Sie den Geschäftsbericht oder die Jahresrechnung unaufgefordert innert 30 Tagen nach Genehmigung bei der ESTV ein.
- Füllen Sie das Formular 170 aus, wenn sich die Reserven im aktuellen Geschäftsjahr verändert haben.
- Dokumentieren Sie die Herkunft und Höhe der Kapitaleinlagen für die spätere Deklaration und Prüfung.
- Beachten Sie bei Sanierungszuschüssen die Wechselwirkung mit Verlustverrechnung und Emissionsabgabe.
- Planen Sie Dividendenausschüttungen unter Berücksichtigung des proportionalen Anteils der Kapitaleinlagenreserven.
- Sammeln Sie Nachweise für Kapitaleinlagen ausländischer Gesellschaften, falls Sie als Aktionär betroffen sind.
- Nutzen Sie die Möglichkeit, eigene Aktien zu Lasten der Kapitaleinlagenreserve zu bilden, um steuerliche Flexibilität zu erhöhen.
- Halten Sie die Fristen für die Erstdeklaration alter Reserven (bis Ende 2011 bzw. 2020) ein, falls noch nicht geschehen.
Ausländische Gesellschaften
Einkommenssteuerlich (d.h. für Schweizer Aktionäre) gilt das KEP auch für Ausschüttungen von ausländischen Gesellschaften. Allerdings obliegt dem Aktionär die Nachweispflicht, dass qualifizierende Kapitaleinlagen zurückbezahlt werden, ansonsten ein ordentlich steuerbarer Vermögensertrag vermutet wird.
Eigene Aktien
Es ist möglich, den nach Art. 659a Abs. 2 OR handelsrechtlich notwendigen Ausweis einer gesonderten Reserve für eigene Aktien zu Lasten der Reserve aus Kapitaleinlagen zu bilden. Damit wird für die künftige Verwendung eigener Aktien ein erhöhter Bewegungsspielraum geschaffen (Vermeidung negativer Steuerfolgen bei steuerlich direkter Teilliquidation nach langfristigem Halten usw.).
Fazit
Unabhängig von der aktuellen Beteiligtenstruktur ist grundsätzlich allen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften zu empfehlen, sämtliche Reserven aus Kapitaleinlagen zeitgerecht, laufend und systematisch zu erfassen, um diese in der Folge in eine optimierte Dividendenplanung und -politik einfliessen zu lassen.
Weiterführende Informationen
FAQ: Kapitaleinlagen
Ab welchem Datum gelten Kapitaleinlagen als steuerfrei bei Rückzahlung?
Kapitaleinlagen, die nach dem 31. Dezember 1996 geleistet wurden, sind seit dem 1. Januar 2011 bei Rückzahlung steuerfrei, da sie wie Grundkapital behandelt werden.
Müssen alle Kapitalgesellschaften das KEP beachten?
Ja, alle Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz, die Dividenden ausschütten, können latent betroffen sein, auch wenn sie keine Beteiligungen im Privatvermögen haben.
Wie müssen Reserven aus Kapitaleinlagen bilanziell dargestellt werden?
Sie müssen in der Handelsbilanz gesondert in einem Unterkonto der gesetzlichen Reserven ausgewiesen werden.
Was passiert bei Sanierungszuschüssen im Zusammenhang mit Verlusten?
Werden Sanierungszuschüsse mit Verlusten verrechnet, gehen die Reserven aus Kapitaleinlagen unter. Es ist eine Abwägung zwischen der Bezahlung der Emissionsabgabe und dem Wert der zukünftigen Reserven notwendig.
Gilt das KEP auch für ausländische Gesellschaften?
Ja, für Schweizer Aktionäre gilt das KEP auch bei Ausschüttungen von ausländischen Gesellschaften, wobei der Aktionär die Nachweispflicht für die qualifizierenden Kapitaleinlagen trägt.
