15.08.2019

Willensvollstreckung: Mögliche Steuerfolgen und Haftungsfragen

Vorliegender Beitrag stellt die möglichen Steuerfolgen dar, wenn eine Willensvollstreckung unsorgfältig ausgeübt wird. Nebst den Steuerfolgen für die Erben und den Nachlass werden auch Haftungsfragen des Willensvollstreckers beleuchtet.

Von: Dr. Alain Villard  DruckenTeilen 

Dr. Alain Villard, EMBA Taxation

Dr. Alain Villard, EMBA Taxation, ist als Steuerberater bei der Bratschi AG tätig und war zuvor 6 Jahre Konzernsteuerberater. Er berät vorwiegend Privatpersonen bei Steuerfragen und allgemeinen rechtlichen Belangen sowie Unternehmen in den Bereichen Steuer- und Gesellschaftsrecht. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Berufsbegleitend absolvierte er einen EMBA im Steuerrecht. Seit 2014 ist er Prüfungssteller bei den Diplomarbeiten der Steuerexpertenprüfungen. Seit 2017 ist er Mitherausgeber und Autor des Praxiskommentars zum Basler Steuergesetz.

Willensvollstreckung

Sachverhalt

Der Erblasser X ist im September 2013 verstorben. Er hinterlässt zwei gesetzliche Erben und setzte zur Willensvollstreckung Herrn Y ein. Der gesetzliche Erbe A hat seinen Wohnsitz im Kanton VD, und die eingesetzte Erbin B hat ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland. Das zuständige Erbschaftsamt am letzten Wohnsitz von X im Kanton NE erstellt im Januar 2014 ein provisorisches Inventar. Nebst Bargeld besteht der Nachlass im Wesentlichen aus der schweizerischen Z AG mit Sitz im Kanton NE, deren Aktionäre die Erben A und B jeweils zu gleichen Teilen sind. Die Aktiven der Z AG bestehen aus einem umfangreichen Wertschriftendepot. Nachdem das Bargeld aus dem übrigen Nachlass überwiesen ist, teilt der Willensvollstrecker im Jahr 2016 die Wertschriften unter den Erben A und B auf. Beide Erben erhielten gesamthaft einen Betrag von CHF 500 000.–. Zudem erhielten beide Erben im Jahr 2016 Wertschriften mit einem Verkehrswert von je CHF 1 000 000.– aus dem Depot der Z AG übertragen. Alle Wertschriften wurden im Wertschriftendepot der Z AG gehalten und waren in deren Bilanz verbucht.

Steuerrechtliche Würdigung

Erbschaftssteuer versus Einkommens-/Vermögenssteuer
Die kantonale Erbschaftssteuer erfasst den Rechtsübergang vom Erblasser auf den Begünstigten. Es handelt sich um eine Rechtsverkehrssteuer. Sie ist in den meisten Kantonen als Erbanfallsteuer ausgestaltet, d.h., das Steuerobjekt ist der Vermögensübergang auf den einzelnen Erben (Mäusli-Allenspach/ Oertli (Hrsg.), Das Schweizerische Steuerrecht, 7. Aufl ., 2013, 507 f.). Die Erbanfallsteuer wird auf dem Erbteil eines jeden Erben oder Vermächtnisnehmers einzeln erhoben und kann demzufolge nach der Höhe der einzelnen Erbanfälle bemessen werden. Sie hat den Vorteil, dass sie jederzeit nach Verwandtschaftsgrad abgestuft, nach Anfallgrösse progressiv ausgestaltet oder nach weiteren persönlichen Kriterien erhoben werden kann (mit Ausnahme des Kantons GR, der nur eine Nachlasssteuer kennt, und der Kantone SZ und OW wenden sämtliche Kantone diese Steuerart an).

Vermögensanfälle, die von der Erbschaftssteuer erfasst werden, sind einkommenssteuerfrei (Art. 24 lit. a DBG). Für die Verteilung der Barbeträge in der Höhe von CHF 500 000.– veranlagt deshalb die zuständige Steuerverwaltung des Kantons NE die Erbschaftssteuer. Mit Bezug auf die aus dem Eigentum der Z AG entnommenen und an die Erben ausgehändigten Wertschriften resultiert, dass diese im für die Erbschaftsteuer massgebenden Moment des Todesfalls gerade nicht im Nachlass waren, sondern noch in der Buchhaltung der Z AG. Folgerichtig wurde darauf keine Erbschaftssteuer erhoben.

Der Vermögenszuwachs in Form der Wertschriften wird bei den Erben indes in der Steuerperiode der Aushändigung von der Einkommenssteuer von der zuständigen Steuerverwaltung am jeweiligen Wohnsitz erfasst und mit und ab dieser Steuerperiode – für Erbe A – auch von der Vermögenssteuer (vgl. für die deutsche Situation Ziff. b in fine).

Deutsche Erbschaftssteuer

In Deutschland ist die Erbschaftssteuer ebenfalls als Erbanfallsteuer konzipiert.

§ 2 Abs. 1 Ziff. 1 ErbStG statuiert nicht nur beim Erblasser, sondern auch beim Erwerber einer Erbschaft zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer eine persönliche Steuerpflicht, sofern die begünstigte Person zum entsprechenden Zeitpunkt Wohnsitz in Deutschland hatte. Ausgehend von einer nicht verwandtschaftlichen Beziehung zwischen der Erbin B und dem Erblasser X gehört Erbin B zur Steuerklasse III (§ 15 Abs. 1 in fine ErbStG). Der Steuerfreibetrag für diese Steuerklasse liegt bei EUR 20 000.–. Da es sich um einen Freibetrag und nicht eine Freigrenze handelt, sind auf EUR 20 000.– effektiv keine Erbschaftssteuern geschuldet. Bis zu einem Vermögenswert von EUR 6 000 000.– beträgt der deutsche Erbschaftssteuersatz 30% der erhaltenen Zuwendung (§ 19 Abs. 1 ErbStG). Kommt ein DBA – wie im vorliegenden Fall – zur Anwendung, ist der Steuersatz anwendbar, der für die gesamte Vermögenszuwendung anwendbar wäre. Vorliegend ändert sich dadurch am Steuersatz nichts, sodass dieser unverändert bei 30% auch nach deutschem Steuerrecht liegt.

Gemäss Art. 10 Abs. 2 DBA CH-DE nimmt die Schweiz das Vermögen, welches in Deutschland der Erbschaftssteuer unterliegt, von ihrer Besteuerung aus. Wird indes noch Vermögen besteuert, kann der ausgenommene Teil der Erbschaft satzbestimmend berücksichtigt werden. Mit Blick auf die Einkommenssteuer gilt dasselbe wie in der Schweiz. Eine Vermögenssteuer kennt der deutsche Fiskus indes seit 1996 nicht mehr.

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Verrechnungssteuerfolgen infolge Ausschüttung aus der Z AG

  • a) Allgemeines
    Gemäss Art. 4 Abs. 1 VStG unterliegt der Ertrag aus beweglichem Kapitalvermögen (also Wertschriften) in Form von Zinsen, Renten, Gewinnanteilen und sonstigen Erträgen der Verrechnungssteuer. Die aus der Z AG im Rahmen der Willensvollstreckung bzw. Erbteilung vorgenommenen Ausschüttungen bzw. Aushändigungen von Wertschriften qualifizieren steuerrechtlich als realisierte Gewinnanteile aus Wertschriften bzw. geldwerte Leistungen und unterliegen deshalb der Verrechnungssteuer.
     
  • b) Form der Steuerentrichtung
    Die Verrechnungssteuer ist grundsätzlich an die ESTV zu überweisen und kann nur ausnahmsweise im sogenannten Meldeverfahren, ohne monetären Geldfluss, entrichtet werden. Im vorliegenden Fall handelt es sich aufgrund der Aushändigung der Wertschriften um eine Naturaldividende [Variante: Y versilbert die Wertschriften im Namen der Z AG und richtet das Geld an die Erben aus]. Bei natürlichen Personen als Leistungsempfänger ist das Meldeverfahren bei Naturaldividenden möglich (Art. 24 Abs. 1 lit. c VStV), wenn der Leistungsempfänger rückerstattungsberechtigt ist (Art. 24 Abs. 2 VStV). Die Verminderung der Verrechnungssteuer auf 15% Sockelsteuer gestützt auf das DBA CH-DE gilt nicht als Rückerstattungsberechtigung im Sinne des Verrechnungssteuergesetzes.

    In Bezug auf Erbe A kann das Meldeverfahrenangewendet werden, weil eine Naturaldividende vorliegt (Wertschriftenherausgabe ohne vorgängige Versilberung durch die Z AG) und er verrechnungssteuerlich Inländer und grundsätzlich rückerstattungsberechtigt ist.
     
  • c) Überwälzung
    Die Verrechnungssteuer muss auf die Erben A und B überwälzt werden. Es bestehen zwei Möglichkeiten: Entweder diese zahlen 35% der bereits erhaltenen Zuwendungen an die Z AG zurück, und die Überwälzung findet damit statt, oder die ausgehändigte Zuwendung qualifi ziert als Nettoleistung von 65% und wird ins Hundert aufgerechnet (Leistung / 65 × 100 = steuerbare Bruttoleistung). In letzterem Fall beträgt der effektive Steuersatz 53%. Es ist zu beachten, dass eine Rückforderung der Zuwendung beim Begünstigten aufgrund der Marktsituation oder seiner Liquidität Probleme bereiten kann.
     
  • d) Fälligkeit der Verrechnungssteuerforderung
    Die Verrechnungssteuer auf den übrigen Kapitalerträgen wird 30 Tage nach ihrer Entstehung fällig (Art. 16 Abs. 1 lit. c VStG).
     
  • e) Verzugszins
    Auf den verrechnungssteuerbelasteten Leistungen ist ab deren Fälligkeit ein Verzugszins von 5% p.a. geschuldet. Kein Verzugszins ist indes seit dem 15. Februar 2017 mehr geschuldet, wenn die materiellen Voraussetzungen für die Entrichtung der Verrechnungssteuer im Meldeverfahren gegeben sind (Art. 16 Abs. 2bis VStG). Die Voraussetzungen für das Meldeverfahren nicht erfüllt sind. Der Verzugszins ist deshalb ab Fälligkeit der verrechnungssteuerbelasteten Forderungen bis zur Entrichtung der Verrechnungssteuer geschuldet.

    Gegebenenfalls lässt sich die Fälligkeit der Verrechnungssteuer mittels eines formellen GV-Beschlusses näher an die Gegenwart rücken, sodass sich der Verzugszins verringert. Dazu müssen indes die Erben einverstanden sein und den Beschluss tragen.

Haftungsfragen

Liquidatorenhaftung
Art. 15 VStG statuiert eine Mithaftung von für die Liquidation einer Gesellschaft betrauten Personen. Im vorliegenden Sachverhalt könnte aufgrund der umfangreichen Wertschriftenabgänge argumentiert werden, die Z AG befi nde sich formell in Liquidation. Auch wenn die Liquidation nicht beabsichtigt war und noch aussteht, gilt es auf eine mögliche «faktische Liquidationshandlung» hinzuweisen, die eine entsprechende Haftung für ausstehende bzw. nicht beglichene Steuerschulden der Z AG nach sich ziehen könnte.

Der Willensvollstrecker sollte deshalb dahin gehend Einfluss nehmen, dass sämtliche Steuerschulden der Z AG beglichen werden, um eine drohende Liquidatorenhaftung zu vermeiden.

Zivilrechtliche Haftung gegenüber Erben

Auch wenn schliesslich Steuerfolgen für die Erben resultieren, stellt sich gleichwohl die Frage, ob Steuerfolgen zivilrechtlich einen Schaden darstellen, um allenfalls eine vertragliche Haftung des Willensvollstreckers zu begründen. Die Aufgabe der Willensvollstreckung besteht primär darin, den Nachlass zu regeln. Wenn eine Nachlasshandlung Steuerfolgen nach sich zieht, besteht immerhin eine gesetzliche Pflicht, diese zu bezahlen, weshalb ein zivilrechtlicher Schaden eher zu verneinen ist. Hingegen könnte mit Bezug auf die Verzugszinsen durchaus ein Schaden vorliegen.

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