17.11.2020

MWST-Option: Deklaration der Mehrwertsteuer auf Abrechnung

Auch Art. 22 MWSTG hat mit der Teilrevision eine nicht unwesentliche ├änderung erfahren. Die MWST-Option allein durch Deklaration unter Ziff. 205 des MWST-Abrechnungsformulars ist nun als Wahlrecht Tatsache geworden. Es stellt sich die Frage, ob dadurch nach der sehr strengen Praxis des Bundesgerichts formelle Fehler im offen Ausweis der MWST auf Rechnungen geheilt werden k├Ânnen.

Von: German Boschung, Adrian Wyss  DruckenTeilen 

German Boschung

Mitglied MWST-Kompetenzzentrum BDO AG, MWST-Experte BDO AG, Regionaldirektion Mittelland.

 

 

 

Adrian Wyss

Stv. Leiter MWST Kompetenzzentrum BDO AG und leitender MWST-Experte bei der BDO AG Mittelland.

 

 

 

MWST-Option

Ausgangssituation: das Besteuerungsziel der MWST versus die von der MWST ausgenommenen Leistungen

Die MWST ist eine indirekte Wirtschaftsverkehrssteuer, welche ├╝ber die Besteuerung der Ums├Ątze der Unternehmen den nicht unternehmerischen Endkonsum in der Schweiz besteuern will. Im Umkehrschluss sollen also die Unternehmen nicht mit der MWST belastet werden, dies trotz Erhebung der MWST auf allen Stufen der Leistungserbringung (Allphasensteuer), d.h. auch bei Leistungen zwischen Unternehmen.

Der Vorsteuerabzug soll den Leistungsempf├Ąnger von der Bezahlung der MWST an den Leistenden wieder entlasten (MWST als Durchlaufposten). Dieses ideale System der MWST gilt aber nicht, wenn von der MWST ausgenommene Leistungen erbracht werden. Hier m├╝ssen die Leistungserbringer zwar den Umsatz nicht versteuern. Daf├╝r steht ihnen hinsichtlich der direkten und indirekten Kosten dazu kein Recht auf Vorsteuerabzug zu. Dies erh├Âht den Preis. Eine stete Nachkalkulation der Preise ist notwendig, und die Berechnung der Vorsteuerkorrektur kann u.U. aufwendig und kompliziert werden. Auch besteht hier ein latentes MWST-Risiko, denn die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) kann ├╝ber die sachgerechte Vorsteuerkorrektur anderer Ansicht sein als das steuerpflichtige Unternehmen. Diese Nachteile werden mit der freiwilligen Versteuerung der ausgenommenen Leistungen beseitigt, also der MWST-Option.

Die Einschr├Ąnkungen von Art. 22 MWSTG

Materiell kann der Leistungserbringer nicht f├╝r alle von der MWST ausgenommenen Ums├Ątze optieren. Ums├Ątze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, der Versicherungen und der Gl├╝cksspiele sind der MWST-Option ebenso nicht zug├Ąnglich wie die ├ťbertragung von dinglichen Rechten oder die Gebrauchs├╝berlassung von Grundst├╝cken oder Teilen davon, sofern diese vom Leistungsempf├Ąnger ausschliesslich f├╝r Wohnzwecke genutzt werden. F├╝r die ESTV ist Letzteres der Fall beim Gebrauch des jeweiligen Objekts der Liegenschaft als Wohnsitz nach Art. 23 ZGB oder als Wochenaufenthalt. Beides muss nachgewiesen werden k├Ânnen, z.B. durch Wohnsitz- oder Aufenthaltsbest├Ątigungen. Die MWST-Option kann ferner nur auf zwei Arten ausge├╝bt werden, n├Ąmlich durch den offenen Ausweis der MWST oder durch eine Deklaration in der MWST-Abrechnung.

Unter offenem Ausweis versteht das Bundesgericht nicht nur einen Hinweis vom Leistungserbringer ├╝ber den Bestand der MWST resp. der Option, sondern auch seine Willenserkl├Ąrung ├╝ber die H├Âhe der MWST auf einer Rechnung. Dies heisst mit anderen Worten, dass ein offener Ausweis der MWST nur vorliegt, wenn das Wort ┬źMehrwertsteuer┬╗, der MWST-Satz (allenfalls als im Preis inbegriffen bezeichnet) und der MWST-Betrag auf der Debitorenrechnung aufgef├╝hrt sind. Als solche gilt jedes Dokument, mit dem Dritten gegen├╝ber das Entgelt f├╝r eine Leistung abgerechnet wird (z.B. Bestellbest├Ątigungen, Vertr├Ąge oder Quittungen). Dies erm├Âglicht dem mehrwertsteuerpflichtigen Leistungsempf├Ąnger vom Formellen her immer den Vorsteuerabzug im Rahmen seiner unternehmerischen T├Ątigkeit.

Das Bundesgericht bezeichnet in diesem Zusammenhang die MWST-Option als dreifach relevante Tatsache: zweimal f├╝r den Leistungserbringer. Dies a) wegen der freiwilligen Versteuerung seiner Ums├Ątze und b) wegen dem Wegfallen der Vorsteuerkorrekturen. Und dann aber auch als relevante Tatsache f├╝r den Leistungsempf├Ąnger wegen seines Vorsteuerabzugs als Folge der ├ťberw├Ąlzung der MWST auf ihn.

Diesem letzten Aspekt der Option pflichten die Autoren nicht zu. Er deckt sich nicht mit dem oben genannten prim├Ąren Zweck der Norm. Auch wird so die MWST-Option kaum grossz├╝gig gehandhabt, wie dies das Bundesgericht als Auslegungsziel selber formulierte. Ferner wird der Aspekt der privatrechtlichen MWST-├ťberw├Ąlzung und den darauf bestehenden Vorsteuerabzug separat und autonom in Rechtsnormen geregelt. So garantieren Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTG dem Leistungsempf├Ąnger das Recht auf eine formell korrekt ausgestellte Rechnung. Und Art. 28 Abs. 3 MWSTG gibt ihm beim Nachweis der Bezahlung einer solchen Rechnung das Recht auf Vorsteuerabzug. Ferner l├Ąsst das Bundesgericht die Aus├╝bung der Option allein durch Deklaration unter Ziff. 205 der MWST-Abrechnung nur f├╝r F├Ąlle der absoluten oder relativen Unm├Âglichkeit zu, wie dies Art. 39 der alten Verordnung zum MWSTG (MWSTV) wortgem├Ąss vorsieht. Also dann, wenn noch gar keine Leistungen erbracht werden k├Ânnen, z.B. wenn das Bauwerk einer optiert vorgesehenen Vermietung noch nicht fertiggestellt ist. Oder dann, wenn der offene Ausweis der MWST auf einer Rechnung aufgrund der Situation bei der Leistungserbringung un├╝blich oder schwer umsetzbar ist (z.B. auf dem Gem├╝semarkt oder bei Bar-Eintritten zu Sport- oder Kulturveranstaltungen). Dies verunm├Âglicht dem Leistungserbringer eine ┬źstille┬╗ MWST-Option, die aus eigenen Mitteln beglichen wird, beispielsweise weil eine Erh├Âhung des Preises zivilrechtlich nicht oder nur schwerlich m├Âglich ist. Dies wird f├╝r den Leistungserbringer dann interessant, wenn er durch diese ┬źstille┬╗ MWST-Option von einem namhaften (nachtr├Ąglichen) Vorsteuerabzug auf den Investitionen profitieren kann, m├Âglicherweise die MWST aber nur zum reduzierten MWST-Satz abf├╝hren muss, wie bei (Dienst)Leistungen im Bereich der Kultur oder des Sports nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 14ÔÇô16 MWSTG.

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Die Neuerung von Art. 22 MWSTG ab dem 1.1.2018

Die teilrevidierte Bestimmung stellt dem Leistungserbringer die Aus├╝bung einer ┬źstillen┬╗ MWST-Option zur Verf├╝gung, dies allein durch die Deklaration des jeweiligen Umsatzes unter Ziff. 205 des MWST-Abrechnungsformulars. Der offene Ausweis der MWST auf der Rechnung ist nicht mehr notwendig. Dem Leistungserbringer steht vielmehr klar und eindeutig ein Wahlrecht zwischen der Aus├╝bung der MWST-Option im Rahmen der MWST-Abrechnung oder durch offenen Ausweis der MWST auf der Rechnung zu:┬źKann oder will die leistungserbringende Person gegen├╝ber der Kundschaft nicht auf die Steuer hinweisen, hat diese Willens├Ąusserung in der Abrechnung derjenigen Steuerperiode zu erfolgen, in der die Umsatzsteuerschuld entstanden ist. Die einzelnen Abrechnungen sind provisorisch und erst mit der Finalisierung muss die steuerpflichtige Person sich auf die abgegebene Erkl├Ąrung behaften lassen (Art. 72 Abs. 1 MWSTG). Nach Ablauf der Finalisierungsfrist kann folglich weder optiert noch eine ausge├╝bte Option r├╝ckg├Ąngig gemacht werden.┬╗

Dadurch ist eine r├╝ckwirkende MWST-Option von Leistungen des 1. Januars eines Kalenderjahres immerhin bis zu 1┬Ż Jahren m├Âglich; danach erbrachte Leistungen innert entsprechend k├╝rzerer Frist. Dies ergibt einen nicht unerheblichen Vorteil f├╝r den Leistungserbringer bei ungewolltem Nicht-Ausweis der MWST auf der Rechnung. Zur Erinnerung: Die Rechtsmittelbeh├Ârden wie die ESTV haben bisher keine r├╝ckwirkende MWST-Option zugelassen.

Gleiches gilt auch (vgl. MWST-Info Nr. 04, Steuerobjekt), wenn die MWST auf einer Rechnung nach dem oben Genannten ┬źungen├╝gend┬╗ offen ausgewiesen wird, beispielweise wenn der MWST-Satz auf der Debitorenrechnung fehlt, der diesbez├╝gliche Umsatz als Teil des Betrags unter Ziff. 205 der MWST-Abrechnung aber nachgewiesen werden kann. Die gleiche Regelung wie beim ungewollten Nichtausweis der MWST auf der Rechnung muss u.E. deshalb umso mehr hier beim ungen├╝genden MWST-Ausweis gelten, weil der Leistungserbringer immerhin meist seine Willenserkl├Ąrung zum Bestand einer MWST-Option klar kundtut, aber nicht in der Form, wie dies das Bundesgericht f├╝r den offenen Ausweis der MWST hinsichtlich des Betrags der MWST verlangt (Erkl├Ąrung ├╝ber die H├Âhe der MWST).

Im ├ťbrigen wird aber die erw├Ąhnte Praxis des Bundesgerichts weiterhin zu ber├╝cksichtigen sein, die MWST-Option als dreifach relevante Tatsache zu betrachten. Zwar hat das Konsultativgremium dies indirekt als nicht ├╝bereinstimmend mit der urspr├╝nglichen Idee von Art. 22 MWSTG (Stand 1.1.2010) bezeichnet. Trotzdem bleibt die Praxis des Bundesgerichts jedenfalls f├╝r F├Ąlle von nicht korrektem offenen Ausweis der MWST auf der Rechnung bestehen, wenn danach fristgerecht keine (Korrektur)Deklaration in der MWST-Abrechnung unter Ziff. 205 erfolgt.

Die nachfolgende grafische Zusammenstellung zeigt die m├Âglichen F├Ąlle von Nicht- oder ungen├╝gendem offenen Ausweis der MWST auf einer (Debitoren)Rechnung auf.

offener Ausweis der MWST auf der RechnungDeklaration unter Ziff. 205 der MWST-AbrechnungG├╝ltigkeit der MWST-Option nach Art. 22 teilrevMWSTG
kein Hinweis auf MWSTkeine solche Deklarationkeine MWST-Option
ungen├╝gender offener Ausweiskeine solche Deklarationkeine MWST-Option
gen├╝gender offener AusweisDeklaration unter Ziff. 205g├╝ltige MWST-Option
kein Hinweis auf MWSTDeklaration unter Ziff. 205g├╝ltige MWST-Option
gen├╝gender offener Ausweiskeine solche Deklarationg├╝ltige MWST-Option
ungen├╝gender offener AusweisDeklaration unter Ziff. 205g├╝ltige MWST-Option

Daraus kann aber auch die erh├Âhte Wichtigkeit der Umsatzabstimmung von der Ziff. 205 der MWST-Abrechnung als Teil des Gesamtumsatzes (Ziff. 200 der MWST-Abrechnung) abgeleitet werden. Gleiches gilt hinsichtlich der Erstellung einer Pr├╝fspur vom Debitorenbeleg bis hin zu dieser Ziffer der MWST-Abrechnung und in umgekehrter Richtung. Beides ist mit gr├Âsster Sorgfalt vorzunehmen, um ungewollte MWST-Optionen oder Nicht- Optionen zu erkennen und zu vermeiden. Besonders ├Ąrgerlich ist f├╝r den Leistungserbringer ein ungewollter Eigenverbrauch, also die nachtr├Ągliche Korrektur der Vorsteuern auf Investitionen, weil ungewollt der offene Ausweis der MWST auf der Rechnung nicht oder ungen├╝gend und auch keine Deklaration unter Ziff. 205 der MWST-Abrechnung erfolgten.

Fazit

Mit dem teilrevidierten Art. 22 MWSTG ist der Leistungserbringer nicht g├Ąnzlich vom formell strengen offenen Ausweis der MWST durch das Wort ┬źMehrwertsteuer┬╗, den MWST-Betrag und den MWST-Satz auf der (Debitoren) Rechnung entbunden (Praxis des Bundesgerichts). Hier gemachte Fehler kann er aber nach unserer Auffassung durch Deklaration der MWST-Option des jeweiligen Umsatzes unter Ziff. 205 der MWST-Abrechnung richtigstellen, am besten in Kombination mit einer nachtr├Ąglichen Korrektur der nicht richtigen Rechnung (Zustellung einer Storno-Gutschrift und einer neuen, korrekten Rechnung analog Art. 27 Abs. 4 MWSTG). Hier kann sich wegen der Finalisierung einer MWST-Periode von einem Kalenderjahr eine R├╝ckwirkung der MWST-Option bis zu 1┬Ż Jahre ergeben. Dies setzt nach wie vor eine sehr sogf├Ąltige Umsatzabstimmung hinsichtlich der Ziff. 205 der MWST-Abrechnung und eine korrekte Pr├╝fspur mit regelm├Ąssiger ├ťberpr├╝fung voraus.

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