Bilanzierung von Rückstellungen: Regelung nach OR
KURZ ZUSAMMENGEFASST
Rückstellungen in der Schweizer Bilanzierung bilden geldwerte Verpflichtungen ab, deren Höhe, Fälligkeit oder Wirksamwerden noch ungewiss sind. Sie dienen nicht nur der korrekten Darstellung der wirtschaftlichen Lage, sondern ermöglichen Unternehmen die Bildung von Rückstellungsgegenwerten, die als Form der Innenfinanzierung genutzt werden können. Durch den Ermessensspielraum bei der Bemessung lassen sich unter bestimmten Bedingungen stille Reserven bilden, wobei der bevorstehende Wechsel zum E-OR die Möglichkeiten zur Bildung neuer stiller Reserven einschränken wird.
Die wichtigsten Punkte:
- Rückstellungen sind Fremdkapitalpositionen, die den steuerpflichtigen Gewinn mindern.
- Sie finanzieren zukünftige Verpflichtungen aus innerbetrieblichen Quellen (Innenfinanzierung).
- Der Finanzierungseffekt ist umso grösser, je länger die Fristigkeit der Rückstellung ist.
- Im neuen E-OR dürfen keine stillen Reserven mehr zur «Sicherung des dauernden Gedeihens» gebildet werden.
- Bestehende Rückstellungen können jedoch weiterhin fortgeführt werden.
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Prof. Dr. rer. pol. Thomas Rautenstrauch ist Dozent für Controlling und Corporate Finance im Institut für Finance and Law der OST - Ostschweizer Fachhochschule. Er wirkt zudem seit 2007 als Dozent und Prüfungsexperte bei der ExpertSuisse für die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer und dipl. Steuerexperten sowie seit 2014 als Gastprofessor für Managerial Accounting im EMBA des MCI Management Center Innsbruck. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.
Wie können Schweizer Unternehmen Rückstellungen nach OR bilanzieren, um Innenfinanzierung zu realisieren?
Eigenschaften von Rückstellungen
Rückstellungen bilden die geldwerten Verpflichtungen einer Unternehmung ab, die sich auf der Grundlage eines vergangenen Ereignisses oder aber durch eine herrschende rechtliche Ausgangssituation ergeben haben. Insofern sind sie den Verbindlichkeiten sehr ähnlich, allerdings mit dem Unterschied, dass noch eine Unsicherheit hinsichtlich eines oder mehrerer der folgenden Merkmale einer voraussichtlichen, zukünftigen Aussenverpflichtung (entspricht einer Verpflichtung gegenüber aussenstehenden Dritten) besteht:
- Höhe der Verpflichtung
- Fälligkeit des Betrages
- Wirksamwerden der Verpflichtung
- Ursache der Verpflichtung
- Art, Ort oder Zeitpunkt der Leistung
- eventuelle Gegenforderungen.
Somit ergibt sich ein Rückstellungsbedarf immer dann, wenn durch Ereignisse in der Vergangenheit rechtliche oder faktische Verpflichtungen entstehen, als Folge derer ein Mittelabfluss zu erwarten ist.
Bedeutende Rückstellungsarten
Die bedeutendsten Rückstellungsarten in der Praxis sollen nachfolgend an Beispielen verschiedener Schweizer Konzerne dargestellt werden:
1. Rückstellungen für steuerliche Verpflichtungen
Die Regeln zur Besteuerung von Unternehmen sind stets national, teils sogar lokal unterschiedlich geregelt. Vor allem für international agierende Unternehmungen ergibt sich dadurch eine enorme Komplexität und ebenso ein Risiko, weil die steuerliche Belastung aufgrund von Regel- bzw. Gesetzesänderungen einem häufigen Wechsel unterworfen sein kann und zudem aufgrund des Einzelabschlusses festgelegt werden.
2. Pensionsrückstellungen
Zwar wird in der Schweiz die Altersvorsorge regelmässig über Beitragszahlungen der Arbeitgeber an Pensionskassen organisiert, allerdings kann es bei Schweizer Konzernen mit ausländischen Tochtergesellschaften so sein, dass – wie z.B. in Deutschland – Vorsorgeleistungen direkt vom Arbeitgeber an die Rentenbezieher geleistet werden. Existieren also keine rechtlich selbständigen Vorsorgeeinrichtungen, werden die entsprechenden Verbindlichkeiten gegenüber anspruchsberechtigten Rentenbeziehern unter Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen in der Bilanz ausgewiesen. Eine Pensionsrückstellung kann notwendig werden, wenn eine Unternehmung Verpflichtungen gegenüber ihren Arbeitnehmern zum Zweck der Vorsorge auf der Grundlage eines leistungsorientierten Vorsorgeplans eingeht, bei dem die Bewertung der Vorsorgeleistungen zum Barwert der Pensionsverpflichtungen (IAS 19 Deckungskapital) gemäss der "projected unit credit method" (Anwartschaftsbarwertverfahren) erfolgt. Bedingung hierfür ist also das Vorliegen eines leistungsorientierten Plans im Unterschied zum beitragsorientierten Plan. IAS 19 schlägt die gesamte Vorsorgeverbindlichkeit dem Arbeitgeber zu, obwohl die Arbeitnehmer ebenfalls zur Sanierung beitragen würden. Vorsorgeverpflichtungen von leistungsorientierten Plänen regelmässig jährlich durch unabhängige Versicherungsexperten beurteilt. Weichen die tatsächlichen Vermögenswerte bzw. Vorsorgeverbindlichkeiten um mehr als 10% von projektierten Werten ab, werden versicherungstechnische Verluste linear über die Restanstellungsdauer der versicherten Mitarbeiter der Erfolgsrechnung belastet.
Sonstige Rückestellungen
Hierunter fallen in der betrieblichen Praxis beispielsweise
- Umweltrückstellungen, die die geschätzten Kosten für die Sanierung von Altlasten aus der vergangenen Geschäftstätigkeit betreffen,
- Restrukturierungsrückstellungen, umfassen die gesetzlichen und faktischen Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit Restrukturierungsmassnahmen bzw. Sozialplänen gegenüber Dritten, welche auf einem detaillierten Restrukturierungsplan basieren
- Rückstellungen für Währungsrisiken,
- Rückstellungen für Prozessrisiken,
- Rückstellungen für Verpflichtungen im Personalbereich,
- Rückstellungen für belastende Verträge durch vertragliche Verpflichtungen (z.B. Drohverluste aus Lieferverträgen).
Die Rückstellungspraxis zeigt, dass ein beträchtlicher Ermessensspielraum bei den bilanzierenden Unternehmungen vorhanden ist, da es teilweise kaum möglich ist, den Geldwert zukünftiger finanzieller Verpflichtungen hinreichend verlässlich zu schätzen. Dies zeigt sich vor allem am Beispiel der Rechtsprechung in den USA, wo Klagen und zugehörige Schadensersatz-Summen die betroffenen Unternehmungen sogar existenziell gefährden können.
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Voraussetzungen und Wirkungen der Bilanzierung von Rückstellungen
Die Finanzierung durch Rückstellungsgegenwerte ist eine Form der Innenfinanzierung, (vgl. Abbildung Finanzierungsarten).
Bei der Innenfinanzierung wird Kapital (z.B. für Investitionszwecke) aus innerbetrieblichen Quellen aufgebracht. Rückstellungen sind für Verbindlichkeiten zu bilden, die zum Bilanzstichtag zwar dem Grunde nach bekannt sind, in ihrer Höhe und Fälligkeit jedoch noch ungewiss sind, wobei die wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Geschäftsjahr liegen muss, dem sie als Aufwand zugerechnet werden.
- Rückstellungen sind zunächst nicht liquiditätswirksam, da sie der Begleichung zeitlich nachgelagerter Verbindlichkeiten dienen.
- Rückstellungen sind formell Fremdkapitalpositionen in der Bilanz, Aufwand in der Erfolgsrechnung und mindern so den steuerpflichtigen Gewinn.
- Bei der Rückstellungsbildung besteht ein Ermessensspielraum, der durch die bilanzierende Unternehmung ausgenutzt werden kann. Durch Nutzung des Bemessungsspielraums bei der Rückstellungsbildung kann durch einen zu hohen Ansatz eine stille Selbstfinanzierung erreicht werden.
Allerdings hängt ein Finanzierungseffekt bei Rückstellungen von deren Fristigkeit (= Überlassungsdauer) der Rückstellungen im Unternehmen ab. Dies bedeutet:
Der Finanzierungseffekt ist umso grösser, je länger die Zeitdauer zwischen Bildung und Auflösung bzw. Inanspruchnahme der Rückstellung.
Bilanzierung von Rückstellungen - Fazit und Ausblick
Die Finanzierung durch Rückstellungen hat allenfalls eine Bedeutung für dauerhafte kurzfristige Rückstellungen sowie langfristige Rückstellungen, die auch vor dem Ziel der Bildung stiller Reserven höher als erwartet angesetzt werden. Da allerdings die zukünftig erwarteten, relativ weit in der Zukunft liegenden Zahlungsabflüsse aus der Rückstellungsverpflichtung abzuzinsen sind (Bewertung zum Barwert), wird die Finanzierungswirkung wieder reduziert. Ohnehin muss, damit es zu einer echten Innenfinanzierungswirkung und nicht nur zu einem temporären Steuervorteil kommt, der Gegenwert der Rückstellung in der Kalkulation der Produkte (beispielsweise als Wagniskosten) eingerechnet werden und natürlich auch vom Kunden über den Umsatzvorgang getragen werden. So kann dann eine Finanzierungswirkung erreicht werden.
Zusammenfassend lässt sich also sagen, dass die Bilanzierung von Rückstellung ein Potenzial zur Innenfinanzierung bietet, sofern sie bewusst eingesetzt wird.
Checkliste
- Prüfen, ob eine Verpflichtung auf einem vergangenen Ereignis oder einer rechtlichen Situation beruht.
- Ermitteln, ob Unsicherheiten bezüglich Höhe, Fälligkeit oder Wirksamwerden der Verpflichtung bestehen.
- Unterscheiden, ob die wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Geschäftsjahr liegt.
- Bewerten, ob die Verpflichtung gegenüber Dritten (Aussenverpflichtung) besteht.
- Kalkulieren, ob der Gegenwert der Rückstellung in den Produktpreisen (z.B. als Wagniskosten) enthalten ist.
- Dokumentieren, ob ein leistungsorientierter Vorsorgeplan vorliegt, falls Pensionsrückstellungen betroffen sind.
- Beachten, dass im E-OR keine neuen stillen Reserven mehr gebildet werden dürfen.
- Sicherstellen, dass die Darstellung dem «true and fair view»-Konzept entspricht.
- Überprüfen, ob bereits bestehende Rückstellungen weiterhin fortgeführt werden können.
Es ist allerdings festzustellen, dass im E-OR keine stillen Reserven mehr mittels Rückstellungen gebildet werden dürfen, wie dies noch gem. Art. 669 Abs. 3 OR zulässig ist. Somit wird der bevorstehende Wechsel im Rahmen der Aktienrechtsreform in der Schweiz materiell dazu führen, dass keine Rückstellungen zur "Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens" mehr gebildet werden können. Stattdessen ist vom bilanzierenden Unternehmen eine Darstellung und Bilanzierung zu wählen, die die tatsächliche wirtschaftliche Lage entsprechend des "true and fair view"-Konzepts zeigt und sich somit an internationalen Rechnungslegungsstandards orientiert. Ähnlich zeigt sich auch die Regulierung der Rückstellungsbilanzierung gemäss Swiss GAAP FER.
Dennoch eröffnet das Obligationenrecht noch immer ausreichend Spielräume zur Bildung stiller Reserven durch Rückstellungen, zumal Art. 960e Abs. 4 E-OR nur ein Wahlrecht zur Auflösung nicht mehr benötigter Rückstellungen vorsieht, sodass bereits bestehende Rückstellungen dauerhaft weiter geführt werden können und nur die Auflösung dieser Rückstellungen einer Offenlegungspflicht unterliegt.
Dies zeigt, dass zumindest die Bilanzierung gemäss OR weiterhin die Finanzierung durch Rückstellungen unterstützt und dadurch den Unternehmungen in begrenztem Masse Innenfinanzierungsspielräume eröffnet.
FAQ: Bilanzierung von Rückstellungen
Wann muss ein Unternehmen Rückstellungen bilden?
Ein Unternehmen muss Rückstellungen bilden, wenn durch Ereignisse in der Vergangenheit rechtliche oder faktische Verpflichtungen entstehen, als Folge derer ein Mittelabfluss zu erwarten ist, wobei Unsicherheiten bezüglich Höhe, Fälligkeit oder Wirksamwerden bestehen.
Wie unterscheiden sich Rückstellungen von Verbindlichkeiten?
Rückstellungen sind Verbindlichkeiten, bei denen mindestens eines der Merkmale (Höhe, Fälligkeit, Wirksamwerden, Ursache, Art/Ort/Zeitpunkt der Leistung oder Gegenforderungen) noch ungewiss ist, während bei Verbindlichkeiten diese Merkmale in der Regel feststehen.
Welche Bedeutung hat die Fristigkeit für die Innenfinanzierung?
Der Finanzierungseffekt von Rückstellungen ist umso grösser, je länger die Zeitdauer zwischen der Bildung und der Auflösung bzw. Inanspruchnahme der Rückstellung ist, da das Kapital länger im Unternehmen verbleibt.
Wie ändert sich die Regelung mit dem neuen E-OR?
Mit dem E-OR dürfen keine stillen Reserven mehr mittels Rückstellungen zur «Sicherung des dauernden Gedeihens» gebildet werden. Stattdessen muss die Bilanzierung der tatsächlichen wirtschaftlichen Lage entsprechen, wobei bestehende Rückstellungen weiterhin fortgeführt werden dürfen.
Können Rückstellungen zur Finanzierung von Investitionen genutzt werden?
Ja, Rückstellungen sind eine Form der Innenfinanzierung, bei der Kapital aus innerbetrieblichen Quellen für Investitionszwecke aufgebracht werden kann, sofern der Gegenwert der Rückstellung in der Produktkalkulation berücksichtigt wird.
