17.01.2020

Bilanzierung von Rückstellungen: Regelung nach OR

Der vorliegende Beitrag zeigt die Bilanzierung von Rückstellungen im Zusammenhang mit der Zielsetzung einer Finanzierung aus Rückstellungsgegenwerten auf.

Von: Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch  DruckenTeilen 

Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch

Thomas Rautenstrauch ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Accounting und Controlling sowie Leiter des Center for Accounting & Controlling an der HWZ Hochschule für Wirtschaft Zürich und seit Januar 2019 Leiter des Departments Business Analytics & Technology sowie Mitglied der Schulleitung. Weiterhin ist er als Gastprofessor für Management Accounting im Executive MBA des Institute for Management in Technology (iimt) an der Universität Fribourg tätig. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.

Bilanzierung von Rückstellungen

Eigenschaften von Rückstellungen

Rückstellungen bilden die geldwerten Verpflichtungen einer Unternehmung ab, die sich auf der Grundlage eines vergangenen Ereignisses oder aber durch eine herrschende rechtliche Ausgangssituation ergeben haben. Insofern sind sie den Verbindlichkeiten sehr ähnlich, allerdings mit dem Unterschied, dass noch eine Unsicherheit hinsichtlich eines oder mehrerer der folgenden Merkmale einer voraussichtlichen, zukünftigen Aussenverpflichtung (entspricht einer Verpflichtung gegenüber aussenstehenden Dritten) besteht:

  • Höhe der Verpflichtung
  • Fälligkeit des Betrages
  • Wirksamwerden der Verpflichtung
  • Ursache der Verpflichtung
  • Art, Ort oder Zeitpunkt der Leistung
  • eventuelle Gegenforderungen.

Somit ergibt sich ein Rückstellungsbedarf immer dann, wenn durch Ereignisse in der Vergangenheit rechtliche oder faktische Verpflichtungen entstehen, als Folge derer ein Mittelabfluss zu erwarten ist.

Bedeutende Rückstellungsarten

Die bedeutendsten Rückstellungsarten in der Praxis sollen nachfolgend an Beispielen verschiedener Schweizer Konzerne dargestellt werden:

1. Rückstellungen für steuerliche Verpflichtungen

Die Regeln zur Besteuerung von Unternehmen sind stets national, teils sogar lokal unterschiedlich geregelt. Vor allem für international agierende Unternehmungen ergibt sich dadurch eine enorme Komplexität und ebenso ein Risiko, weil die steuerliche Belastung aufgrund von Regel- bzw. Gesetzesänderungen einem häufigen Wechsel unterworfen sein kann und zudem aufgrund des Einzelabschlusses festgelegt werden.

2. Pensionsrückstellungen

Zwar wird in der Schweiz die Altersvorsorge regelmässig über Beitragszahlungen der Arbeitgeber an Pensionskassen organisiert, allerdings kann es bei Schweizer Konzernen mit ausländischen Tochtergesellschaften so sein, dass – wie z.B. in Deutschland – Vorsorgeleistungen direkt vom Arbeitgeber an die Rentenbezieher geleistet werden. Existieren also keine rechtlich selbständigen Vorsorgeeinrichtungen, werden die entsprechenden Verbindlichkeiten gegenüber anspruchsberechtigten Rentenbeziehern unter Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen in der Bilanz ausgewiesen. Eine Pensionsrückstellung kann notwendig werden, wenn eine Unternehmung Verpflichtungen gegenüber ihren Arbeitnehmern zum Zweck der Vorsorge auf der Grundlage eines leistungsorientierten Vorsorgeplans eingeht, bei dem die Bewertung der Vorsorgeleistungen zum Barwert der Pensionsverpflichtungen (IAS 19 Deckungskapital) gemäss der "projected unit credit method" (Anwartschaftsbarwertverfahren) erfolgt. Bedingung hierfür ist also das Vorliegen eines leistungsorientierten Plans im Unterschied zum beitragsorientierten Plan. IAS 19 schlägt die gesamte Vorsorgeverbindlichkeit dem Arbeitgeber zu, obwohl die Arbeitnehmer ebenfalls zur Sanierung beitragen würden. Vorsorgeverpflichtungen von leistungsorientierten Plänen regelmässig jährlich durch unabhängige Versicherungsexperten beurteilt. Weichen die tatsächlichen Vermögenswerte bzw. Vorsorgeverbindlichkeiten um mehr als 10% von projektierten Werten ab, werden versicherungstechnische Verluste linear über die Restanstellungsdauer der versicherten Mitarbeiter der Erfolgsrechnung belastet.

Sonstige Rückestellungen

Hierunter fallen in der betrieblichen Praxis beispielsweise

  • Umweltrückstellungen, die die geschätzten Kosten für die Sanierung von Altlasten aus der vergangenen Geschäftstätigkeit betreffen,
  • Restrukturierungsrückstellungen, umfassen die gesetzlichen und faktischen Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit Restrukturierungsmassnahmen bzw. Sozialplänen gegenüber Dritten, welche auf einem detaillierten Restrukturierungsplan basieren
  • Rückstellungen für Währungsrisiken,
  • Rückstellungen für Prozessrisiken,
  • Rückstellungen für Verpflichtungen im Personalbereich,
  • Rückstellungen für belastende Verträge durch vertragliche Verpflichtungen (z.B. Drohverluste aus Lieferverträgen).

Die Rückstellungspraxis zeigt, dass ein beträchtlicher Ermessensspielraum bei den bilanzierenden Unternehmungen vorhanden ist, da es teilweise kaum möglich ist, den Geldwert zukünftiger finanzieller Verpflichtungen hinreichend verlässlich zu schätzen. Dies zeigt sich vor allem am Beispiel der Rechtsprechung in den USA, wo Klagen und zugehörige Schadensersatz-Summen die betroffenen Unternehmungen sogar existenziell gefährden können.

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Voraussetzungen und Wirkungen der Bilanzierung von Rückstellungen

Die Finanzierung durch Rückstellungsgegenwerte ist eine Form der Innenfinanzierung, (vgl. Abbildung Finanzierungsarten).

Bei der Innenfinanzierung wird Kapital (z.B. für Investitionszwecke) aus innerbetrieblichen Quellen aufgebracht. Rückstellungen sind für Verbindlichkeiten zu bilden, die zum Bilanzstichtag zwar dem Grunde nach bekannt sind, in ihrer Höhe und Fälligkeit jedoch noch ungewiss sind, wobei die wirtschaftliche Verursachung im abgelaufenen Geschäftsjahr liegen muss, dem sie als Aufwand zugerechnet werden.

  • Rückstellungen sind zunächst nicht liquiditätswirksam, da sie der Begleichung zeitlich nachgelagerter Verbindlichkeiten dienen.
  • Rückstellungen sind formell Fremdkapitalpositionen in der Bilanz, Aufwand in der Erfolgsrechnung und mindern so den steuerpflichtigen Gewinn. 
  • Bei der Rückstellungsbildung besteht ein Ermessensspielraum, der durch die bilanzierende Unternehmung ausgenutzt werden kann. Durch Nutzung des Bemessungsspielraums bei der Rückstellungsbildung kann durch einen zu hohen Ansatz eine stille Selbstfinanzierung erreicht werden.

Allerdings hängt ein Finanzierungseffekt bei Rückstellungen von deren Fristigkeit (= Überlassungsdauer) der Rückstellungen im Unternehmen ab. Dies bedeutet:

Der Finanzierungseffekt ist umso grösser, je länger die Zeitdauer zwischen Bildung und Auflösung bzw. Inanspruchnahme der Rückstellung.

Fazit und Ausblick

Die Finanzierung durch Rückstellungen hat allenfalls eine Bedeutung für dauerhafte kurzfristige Rückstellungen sowie langfristige Rückstellungen, die auch vor dem Ziel der Bildung stiller Reserven höher als erwartet angesetzt werden. Da allerdings die zukünftig erwarteten, relativ weit in der Zukunft liegenden Zahlungsabflüsse aus der Rückstellungsverpflichtung abzuzinsen sind (Bewertung zum Barwert), wird die Finanzierungswirkung wieder reduziert. Ohnehin muss, damit es zu einer echten Innenfinanzierungswirkung und nicht nur zu einem temporären Steuervorteil kommt, der Gegenwert der Rückstellung in der Kalkulation der Produkte (beispielsweise als Wagniskosten) eingerechnet werden und natürlich auch vom Kunden über den Umsatzvorgang getragen werden. So kann dann eine Finanzierungswirkung erreicht werden.

Es ist allerdings festzustellen, dass im E-OR keine stillen Reserven mehr mittels Rückstellungen gebildet werden dürfen, wie dies noch gem. Art. 669 Abs. 3 OR zulässig ist. Somit wird der bevorstehende Wechsel im Rahmen der Aktienrechtsreform in der Schweiz materiell dazu führen, dass keine Rückstellungen zur "Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens" mehr gebildet werden können. Stattdessen ist vom bilanzierenden Unternehmen eine Darstellung und Bilanzierung zu wählen, die die tatsächliche wirtschaftliche Lage entsprechend des "true and fair view"-Konzepts zeigt und sich somit an internationalen Rechnungslegungsstandards orientiert. Ähnlich zeigt sich auch die Regulierung der Rückstellungsbilanzierung gemäss Swiss GAAP FER.

Dennoch eröffnet das Obligationenrecht noch immer ausreichend Spielräume zur Bildung stiller Reserven durch Rückstellungen, zumal Art. 960e Abs. 4 E-OR nur ein Wahlrecht zur Auflösung nicht mehr benötigter Rückstellungen vorsieht, sodass bereits bestehende Rückstellungen dauerhaft weiter geführt werden können und nur die Auflösung dieser Rückstellungen einer Offenlegungspflicht unterliegt.

Dies zeigt, dass zumindest die Bilanzierung gemäss OR weiterhin die Finanzierung durch Rückstellungen unterstützt und dadurch den Unternehmungen in begrenztem Masse Innenfinanzierungsspielräume eröffnet.

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