24.02.2015

Einnahmen-Ausgaben-Rechnung: Möglichkeiten und Risiken nach neuem Rechnungslegungsrecht

Das neue Rechnungslegungsrecht sieht Erleichterungen für kleinere Betriebe und Institutionen vor, welche sich anstelle einer doppelten Buchhaltung auf das Führen einer reinen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und die Darstellung der Vermögenslage beschränken können. Im Volksmund wird dieser Minimalstandard oft auch als «Milchbüchlein-Rechnung » bezeichnet. Im nachfolgenden Artikel wird diesbezüglich einheitlich von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesprochen.

Von: Adrian Steffen   Drucken Teilen   Kommentieren  

Adrian Steffen

Adrian Steffen, dipl. Treuhandexperte, Betriebswirtschafter HF, Master of Advanced Studies FH in Treuhand und Unternehmensberatung Adrian Steffen ist Partner der T+R AG in Gümligen. Seine Beratungsschwerpunkte sind Buchführung und Abschlussberatung, Gründungen und Liquidationen von Gesellschaften, betriebswirtschaftliche Beratung und Betreuung von KMU und ihrer Inhaber, Unternehmensbewertungen und Umstrukturierungen sowie eingeschränkte Prüfungen.

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Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

Der Aufsatz behandelte insbesondere die Anwendungsbereiche (mit der Unterteilung der Unternehmungen aufgrund ihrer Grösse in vier verschiedene Kategorien), die Bestandteile der Berichterstattung sowie die Gliederung der Jahresrechnung im Vergleich zum bisher geltenden Recht unter dem nRLR.

Der vorliegende Beitrag beleuchtet die Möglichkeiten und Risiken der «vereinfachten» Buchführung, die das Gesetz für die Kategorie der «Kleinstunternehmen» vorgesehen hat und zeigt auf, dass sich diese bei gesetzeskonformer Umsetzung nicht unbedingt als einfaches Instrument erweist. Nicht nur ist die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung weniger aussagekräftiger und fehleranfälliger als die doppelte Buchhaltung, sondern sie ist für Steuerzwecke nur mit diversen Ergänzungen verwendbar. Zudem sind verschiedene Fragen zur praktischen Umsetzung derzeit noch ungeklärt.

Allgemeines zum neuen Recht

In der alten Fassung des Obligationenrechts gab es keine Regelung über die Buchführung für Unternehmungen, die nicht zur Führung kaufmännischer Bücher verpflichtet waren. Die Mindestanforderungen an die Aufzeichnungen ergaben sich hauptsächlich aus den Steuergesetzen, die seit jeher die Führung von Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privateinnahmen und Privateinlagen verlangen. Somit wurden die im Buchführungsrecht fehlenden Normen durch steuerrechtliche Aufzeichnungsvorschriften ersetzt. Aufgrund der steuerrechtlichen Rechtsprechung gelten überdies die wesentlichsten Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung (GoB) auch für die steuergesetzlich geforderten Aufzeichnungen.

Neu enthält das Gesetz mit dem Art. 957 Abs. 2 und 3 OR jedoch auch – in Form der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung – Vorschriften zur Rechnungslegung und Buchführung für Subjekte, die nicht der kaufmännischen Buchführungspflicht unterliegen (vereinfachte Buchführung).

Der Aufwand für die laufende Führung einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mag zwar kleiner sein als für eine doppelte Buchhaltung, die Ermittlung des Geschäftsergebnisses und des Vermögensstandes per Ende Geschäftsjahr sind hingegen erfahrungsgemäss deutlich einfacher und zuverlässiger möglich, wenn eine Buchhaltung geführt wird. Die Pflicht zur vereinfachten Buchführung regelt bloss den Minimalstandard und schliesst nicht aus, dass eine Unternehmung freiwillig kaufmännische Bücher führt. Die Einhaltung der Grundsätze der Ordnungsmässigkeit und das Erstellen eines Jahresabschlusses sind bei Verwendung einer doppelten Buchhaltung in der Regel wesentlich einfacher.

Neuregelung

Der neugefasste Art. 957 OR regelt einerseits, wer der Pflicht zur umfassenden Buchführung und Rechnungslegung unterliegt, und anderseits, für welche Personenunternehmen und juristischen Personen weniger weitgehende Buchführungsvorschriften gelten. Betroffen von dieser «Erleichterung» des neuen Rechnungslegungsrechts und lediglich über eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung sowie einen Nachweis über die Vermögenslage verfügen, müssen demnach:

  • Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit weniger als CHF 500‘000 Umsatzerlös im letzten Geschäftsjahr;
  • Diejenigen Vereine und Stiftungen, die nicht verpflichtet sind, sich ins Handelsregister eintragen zu lassen;
  • Stiftungen, die nach Art. 83b Abs. 2 ZGB von der Pflicht zur Bezeichnung einer Revisionsstelle befreit sind.

Für die Praxis dürfte die Frage wie der Umsatzerlös von CHF 500‘000 für Einzelunternehmen und Personengesellschaften bestimmt wird von einem gewissen Interesse sein. Diese absolute Zahl entspricht dem «Nettoerlös» oder dem «Nettoumsatz» der Erfolgsrechnung. Erlösminderungen (bspw. Rabatte, Skonti, Mängelrügen, Debitorenverluste, Umsatzboni, Rückvergütungen, Stornierungen, usw.) sind demzufolge bei der Bestimmung des Umsatzerlöses zu berücksichtigen bzw. können vom Bruttoerlös abgezogen werden. Zudem sind die «Nettoerlöse» immer ohne Mehrwertsteuer zu betrachten. Die Vorgaben bezüglich der «Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung» (GoB) müssen jedoch auch von diesen Subjekten eingehalten werden.

Elemente der «vereinfachten Buchführung»

a) Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

Bei der vereinfachten Buchhaltung werden die Geschäftsvorfälle nur einmal verbucht. Als Einnahmen und Ausgaben bzw. als Geldzugang oder -abgang. Es handelt sich im Wesentlichen um eine Geldrechnung oder eben um eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Bestandesaufzeichnungen gibt es grundsätzlich nicht, was zur Folge hat, dass die Einnahmen und Ausgaben sowie die Veränderung im Bestand des übrigen Geschäftsvermögens nicht im gleichen Zeitpunkt abgebildet werden.  

Die reine Geldrechnung bewirkt somit zeitliche Verschiebungen von Einnahmen und Ausgaben. Zwar führt diese Buchungsweise über die gesamte Lebensdauer der Unternehmung grundsätzlich zum gleichen Totalgewinn wie die doppelte Buchhaltung, jedoch wird das wirtschaftlich erzielte Geschäftseinkommen mit einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nicht periodengerecht abgebildet.

Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung muss pro Konto der flüssigen Mittel der Unternehmung anhand eines Kassa-, Post- oder Bankbuchs oder einer gleichwertigen Aufstellung erstellt werden. Als gleichwertige Aufstellung können aber auch die Originale der Auszüge der Geschäftskonti von Post oder Bank dienen. Diese werden in der Regel mit internen Kontierungshinweisen ergänzt. Bargeschäfte werden im Kassabuch als nach dem Datum chronologisch geführtes «Tagebuch» mit den drei Spalten «Einnahmen», «Ausgaben» und «Saldo», ergänzt um das Datum und eine Bezeichnung zum Geschäftsvorgang aufgezeichnet.  

Als Buchungsbelege gelten alle schriftlichen Aufzeichnungen auf Papier und in elektronischer oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung zugrunde liegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können. So gelten beispielsweise auch Debitoren- oder Lieferantenrechnungen als Buchungsbelege. Geschäftskorrespondenz kann einen teilweisen oder vollständigen Buchungsbeleg darstellen. Als Grundsatz gilt: Keine Buchung ohne Beleg.

b) Die Darstellung der Vermögenslage

Neben der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung müssen die Anfangs- und Endbestände der Vermögensteile (wie z.Bsp.: Kassa, Bank, Forderungen, Vorräte, nicht fakturierte Dienstleistungen, Vorauszahlungen oder Anlagegüter) separat festgehalten werden. Lieferantenrechnungen sowie Anzahlungen von Kunden sind als Minusposition bei den Vermögensteilen in Abzug zu bringen. Als Hilfsmittel für die Erfassung von Vermögensteilen mit Anfangs- und Endbestand könnte das «Hilfsblatt» für Selbständigerwerbende für die kantonale Steuererklärung sein.  

Bei Vereinen und Stiftungen umfasst die Aufstellung ihr gesamtes Vermögen. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften beschränkt sich die Buchführung auf das Geschäftsvermögen. Dies setzt eine vorgängige Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen voraus, was im Steuerrecht für Selbständigerwerbende seit jeher erforderlich war. Welche Aufzeichnungen zur fortlaufenden Feststellung der einzelnen Vermögensteile notwendiger- oder sinnvollerweise zu führen sind, hängt auch von der Art und Grösse der Unternehmung ab.

Was letztlich aus der Buchführung über den Vermögensstand resultieren sollte, ist zwar nicht ein mit einer kaufmännischen Bilanz vergleichbarer Vermögensstatus, aber zumindest ein Saldo, der dem mittelfristig eingesetzten Eigenkapital, ohne Berücksichtigung von stillen Reserven und Verschiebungen aufgrund der IST-Methode in etwa entspricht.

Die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung (GoB)

Auch bei einer vereinfachten Buchführung, basierend auf einer Einnahme-Ausgaben-Rechnung mit Darstellung der Vermögenslage, gelten die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung (GoB) sinngemäss. Diese sind im Art. 957 a Abs. 2 OR geregelt und verlangen:

  • vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte
  • Belegnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge
  • Klarheit
  • Zweckmässigkeit mit Blick auf Art und Grösse des Unternehmens
  • Nachprüfbarkeit

Dies bedeutet zum Beispiel, dass bei allen Einnahmen und Ausgaben ausser dem Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls auch die Namen der Leistungserbringer und der -empfänger anzugeben sind. Bei den Ausgaben ist immer auch der Zahlungsgrund oder -zweck zu vermerken.

Nachprüfbarkeit setzt voraus, dass die sogenannte «Prüfspur» jederzeit gewährleistet sein muss. Darunter versteht man die Verfolgung der Geschäftsvorfälle sowohl vom Einzelbeleg über die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung – für Mehrwertsteuerpflichtige bis zur Mehrwertsteuerabrechnung – als auch in umgekehrter Richtung.

Die «vereinfachte Buchführung» aus der Sicht der direkten Steuern

Aus der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit Darstellung der Vermögenslage lässt sich weder eine kaufmännische Erfolgsrechnung noch eine Bilanz ableiten. Die Rechnungslegung erschöpft sich deshalb grundsätzlich in der Ermittlung des Einnahmen- bzw. Ausgabenüberschusses des Geschäftsjahres und des Vermögensstands per Ende Geschäftsjahr. Aus steuerrechtlicher Optik ist die kontinuierliche Besteuerung der Periodenergebnisse auch in Fällen der vereinfachten Buchführung sicherzustellen. Gemäss gängiger Praxis der Steuerbehörden ist auch in solchen Fällen eine Gliederung der Einnahmen und Ausgaben nach Arten erforderlich. Zudem müssen bei der Ermittlung des Ergebnisses des Geschäftsjahres und der Vermögenslage die Privateinlagen und -entnahmen in den Geldkonti korrigiert werden.

Gemäss den steuerrechtlichen Verfahrensvorschriften haben Selbständigerwerbende und juristische Personen der Steuererklärung die Jahresrechnungen oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privateinnahmen und Privateinlagen beizulegen. Die kantonalen Steuerbehörden stellen dafür Hilfsblätter zum Ausfüllen der Steuererklärung zur Verfügung. Wird freiwillig eine doppelte Buchhaltung geführt, kann damit die Deklarationspflicht auf einfache Weise erfüllt werden.

Mehrwertsteuer (MWST) und die «vereinfachte Buchführung»

Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat in einer sogenannten MWST-Praxis-Info mit dem Titel «Vereinfachte/eingeschränkte Buchführung und die MWST» explizit zu den diesbezüglichen Fragen Stellung genommen. Ein erster Unterschied zum Handelsrecht ergibt sich bereits in der Definition des massgebenden Umsatzes, der für die Ermittlung der Mehrwertsteuerpflicht nicht gleich lautet wie zur Feststellung, ob eine Gesellschaft der vereinfachten Buchführung unterliegt oder nicht.

Nebst der Sicherstellung, dass die GoB sowie die Vorgaben der Direkten Steuern eingehalten werden, ist für Mehrwertsteuerpflichtige die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung so einzurichten, dass sich die für die Berechnung bzw. Deklaration der Umsätze, der Bezugsteuer unterliegenden Leistungen und der Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen.

Regelmässig bedingt dies die Verwendung zusätzlicher Konten oder Codes, um die Leistungen mit unterschiedlicher mehrwertsteuerlicher Behandlung und die daraus fliessenden Umsätze oder Aufwände erfassen und abbilden zu können.

Für die Belange der MWST benötigen die Mehrwertsteuerpflichtigen zudem eine Zusammenfassung aller Einnahmen (unterteilt in steuerbare, steuerbefreite, von der Steuer ausgenommene Umsätze, Nicht-Entgelte, usw.) und Ausgaben (ebenfalls unterschieden nach mehrwertsteuerlicher Relevanz) pro Geschäftsjahr.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung weist explizit darauf hin, dass als Grundlage dieser Zusammenfassung das bereits vorangehend erwähnte Formular für Selbständigerwerbende ohne kaufmännische Buchhaltung der jeweiligen kantonalen Steuerverwaltung verwendet werden kann, ergänzt um die mehrwertsteuerlich notwendigen Angaben.

Zur Buchführung über die Darstellung der Vermögenslage hält die Steuerbehörde fest, dass Anfangs- und Endbestände der Vermögensteile separat festzuhalten sind. Beispielhaft werden auch Debitoren, nicht fakturierte Dienstleistungen und Lieferantenverbindlichkeiten erwähnt. Dies steht im Widerspruch zur handelsrechtlich vorgesehenen IST-Methode. Es finden sich aber auch in anderen Publikationen der Eidgenössischen Steuerverwaltung Hinweise bzw. Vorschriften, die über das Handelsrecht hinausgehende Aufzeichnungspflichten vorschreiben.

Fazit

Der vom Gesetzgeber sicherlich gut gemeinten Erleichterung für Kleinstunternehmen und einem damit möglicherweise einhergehenden Zeit- und Effizienzgewinn stehen bei Anwendung einer Eingaben-Ausgaben-Rechnung mit Darstellung der Vermögenslage, in der Praxis zahlreiche Nachteile gegenüber, unter anderem können dies sein:  

  • aufgrund der fehlenden Systematik einer doppelten Buchhaltung steigt die Fehleranfälligkeit;
  • es lässt sich nur mit (erheblichem) zusätzlichem Aufwand eine Aussage über die betriebswirtschaftlich korrekte Vermögens- und Ertragslage am Ende des Geschäftsjahres machen;
  • die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung sind bei der Anwendung einer doppelten Buchhaltung einfacher einzuhalten;
  • die Glaubwürdigkeit gegenüber Steuerbehörden, Kapitalgebern und anderen Interessengruppen kann leiden;
  • die Steuerbehörde (direkte Steuern) verlangt über die vereinfachte Buchführung hinausgehende Aufstellungen;
  • die formellen Anforderungen der MWST sind mit einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nur schwierig zu erfüllen.

Wir empfehlen, auf die Buchführung anhand einer reinen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu verzichten und eine, an den Anforderungen der jeweiligen Gesellschaft orientierte (minimale) doppelte Buchhaltung zu führen bzw. führen zu lassen.

Quelle: T+R AG, Auszug aus der T+R Info, Nr. 4/Dezember 2014.

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