29.03.2017

Buchführungsmethodik: Geschäftsvorfälle des Betriebs korrekt dokumentieren

Zur Buchführungsmethodik zählt die Technik der Bildung von Erlös- und Kostenstellen, Erlös- und Kostenarten und Erlös- und Kostenträgern und die Kategorisierung der Kosten nach Verhalten, Erfassbarkeit und Beeinflussbarkeit. Aber damit sind die Informationen zu den Geschäftsvorfällen des Betriebes noch nicht in eine Form gebracht, die sie ausreichend dokumentieren, die Entscheidungen unterstützen oder eine Kontrolle über bereits getroffene Entscheidungen ermöglichen.

Von: Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch   Drucken Teilen   Kommentieren  

Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch

Thomas Rautenstrauch ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Accounting und Controlling sowie Leiter des Center for Accounting & Controlling an der HWZ Hochschule für Wirtschaft Zürich. Weiterhin ist er als Gastprofessor für Management Accounting im Executive MBA des Institute for Management in Technology (iimt) an der Universität Fribourg tätig. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.

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Buchführungsmethodik

Einfache Konzepte der Buchführung

Viele Entscheidungsprobleme (Annahme eines Auftrags, Aufnahme eines Produktes in das Fertigungsprogramm, Auslegung von Kapazitäten etc.) lassen sich durch Auswertung von Zusammenhängen zwischen Erlösen, Kosten und Kapital lösen. Daher muss das Rechnungswesen diese Zusammenhänge in geeigneter Form aufzeigen, es muss Relationen und Kennzahlen, Verknüpfungen und Desaggregationen veranschaulichen. Ausgehen wird es dazu immer von einfachen Konzepten der Buchführung; darauf bauen komplexere Instrumente auf bis hin zu hoch integrierten Planungs- und Abrechnungstechniken.

Orientierung am Konzept von Konto und Buchungssatz

Zentrales Element der Erfassung und Speicherung der Buchführungsinformation ist das Konto, vom Format her eine Tabelle mit beliebig vielen Zeilen und zwei (als Soll und Haben) bezeichneten Spalten. Das Rechnungswesen unterscheidet Bestandskonten und Erfolgskonten. Bestandskonten nehmen Bestände an Gütern und Geld auf, also erfolgsneutrale Zustände:

  • Aktive Bestandskonten halten das Vermögen fest; auf ihnen wird also die Kapitalverwendung aufgezeichnet. Die Zugänge werden im Soll verzeichnet («gebucht»), die Abgänge im Haben.
  • Passive Bestandskonten erfassen die dem Unternehmen zur Verfügung gestellte Finanzierung wie Eigenmittel und Verbindlichkeiten. Die Passivkonten zeichnen also die Herkunft des Eigen- und des Fremdkapitals auf. Die Zugänge werden im Haben, die Abgänge im Soll gebucht.

Erfolgskonten nehmen erfolgswirksame Vorgänge auf. Erfolg ist in der Buchführung ein neutraler Begriff und bezeichnet sowohl Gewinn als auch Verlust:

  • Aufwandskonten werden verwendet, um die Minderung des Eigenkapitals festzuhalten. Aufwand bedeutet «Werteverzehr», also z. B. den Verbrauch von Material, Personalkosten, Zinsen oder Abschreibungen. Die Zahlung einer Lieferantenrechnung ist dagegen kein Aufwand, sondern der Abgang einer Verbindlichkeit. Aufwand wird immer im Soll gebucht.
  • Ertragskonten werden mit «Wertzuflüssen» gebucht, die das Eigenkapital erhöhen. Die wichtigste Ertragsart in einem Unternehmen sind die Umsatzerlöse. Die Zahlung eines Kunden ist dagegen kein Ertrag, sondern der Abgang einer Forderung. Erträge werden immer im Haben gebucht.

Diese Systematik ist dazu angelegt, von einer Momentaufnahme der Bestandskonten ausgehend eine Darstellung der Geschäftsvorfälle im Zeitablauf der Abrechnungsperiode zu entwickeln. Das ergibt sich daraus, dass jeder Geschäftsvorfall mindestens zwei Konten verändert – aber eben meist auch nicht mehr als zwei oder drei, während die anderen Konten unverändert bleiben. Der Geschäftsvorfall wird als «Buchungssatz» erfasst, also der Verbrauch von Material als Buchung auf einem Aufwandskonto (im Soll) und einem Materialbestandskonto (im Haben, als Materialabgang).

Analog würde der Verkauf eines Erzeugnisses auf dem Bestandskonto «Forderungen» und dem Ertragskonto «Umsatzerlöse» erfasst. Der Lagerabgang dieses Erzeugnisses vermindert den Bestand auf dem Konto «Erzeugnisvorrat», und im gleichen Wert erfolgt als Gegenposten eine Buchung auf einem Aufwandskonto «Erzeugniseinsatz». So kann zu jedem Zeitpunkt der Bestand an Material, an Erzeugnissen und an Forderungen sowie der bis dahin angefallene Material- und Erzeugniseinsatz und der bis dahin erzielte Umsatz ermittelt werden. Dies zeigt das folgende Bild:

Abbildung 1: Grundkonzept der Buchungssystematik

Schon in dieser einfachen Darstellung ist die Forderung erfüllt, dass die Informationen zu den Geschäftsvorfällen in eine Form gebracht sind, die sie so dokumentieren, dass Entscheidungen unterstützt oder Kontrollen über bereits getroffene Entscheidungen ermöglicht werden, und es wird der Zusammenhang zwischen Erlösen, Aufwand und Kapital dargelegt.

Das Stichwort «Aufwand» verweist darauf, dass das Beispiel Sachverhalte beinhaltet, die in dem betrieblichen und im finanzwirtschaftlichen Rechnungswesen gleichartig abgebildet werden. Die Notwendigkeit für zwei Rechnungswesen entsteht erst, wenn die Organisation des Betriebes vielschichtiger wird.

Wäre mit «Material» im obigen Beispiel Rohstoffe gemeint, die in einer stufenweise angelegten Fertigung eingesetzt werden, müsste man, will man mit der Finanzbuchführung auskommen, für jede Einsatzart in jeder Fertigungsstufe ein eigenes Aufwandskonto einrichten. Das ist technisch ohne weiteres möglich, und dies wird auch in manchen Buchhaltungssystemen praktiziert.

Übersichtlicher kann die Aufgabe gelöst werden, indem man für jede der Fertigungsstufen eine Kostenstelle einrichtet. Das erfordert eine Übertragung des auf dem Konto «Materialaufwand» erfassten Betrages auf ein Verrechnungskonto, von dem aus dann die Verbräuche in den einzelnen Kostenstellen abgebucht werden. Es entsteht ein «zweiter Rechnungskreis»:

Abbildung 2: «Zweiter Rechnungskreis»

Verknüpfung des betrieblichen mit dem finanzwirtschaftlichen Rechnungswesen

Das im vorherigen Bild angedeutete «Zweikreissystem» mit Spiegelbildkonten entspricht dem Grundgedanken einer getrennten Bearbeitung solcher Geschäftsvorfälle, die der Erstellung der betrieblichen Leistung zuzuordnen sind; darin manifestiert sich aber auch die Verknüpfung des betrieblichen mit dem finanzwirtschaftlichen Rechnungswesen. Im angelsächsischen Raum kennt man vorwiegend das Einkreissystem, welches die Informationen für die betriebliche Leistungssphäre (z.B. Kostenstelle, Kostenträger) durch Zusatzkontierungen in der Finanzbuchhaltung herstellt. Und die Software, die international im Rechnungswesen eingesetzt wird, verarbeitet die Buchhaltungsdaten in der Regel auch häufig so, dass nicht Übergangs- oder Verrechnungskonten eingerichtet werden, sondern bestimmte Aufwandsarten unmittelbar bestimmten Kostenstellen zugeordnet oder Verteilungsschlüssel für verschiedene Kostenarten und Kostenstellen installiert werden. Dahinter steht u.a. die Erwägung, dass ein Beleg immer nur einmal bearbeitet werden sollte, dass also etwa der Finanzbuchhalter von einer Eingangsrechnung nicht lediglich den geschuldeten Betrag und dessen Fälligkeit erfasst, und dass dann der Betriebsabrechner die Menge der gelieferten Ware, die Produktnummer, die Abladestelle, den Einzelpreis etc. verbucht. Wer den Beleg erhält, muss alle darin enthaltenen Daten und alle innerbetrieblich erforderlichen Zusatzdaten in das System, mit dem die Buchungen verarbeitet werden, übertragen.

Die Eigenständigkeit eines betrieblichen Rechnungswesens hängt aber nicht an der Frage des «Einkreis-» oder «Zweikreissystems», sondern daran, welche Anforderungen das Management an die Informationen stellt, die das Rechnungswesen liefern soll. Sie müssen der Abgrenzung der Verantwortungsbereiche entsprechen, die Information muss dem Fluss der Leistungserstellung und -verwertung folgen und sie muss entscheidungsrelevant sein. Das heisst, sie muss aufzeigen (können), wie der Geschäftsverlauf zu gestalten und gegebenenfalls zu korrigieren ist, sie muss Grundlagen für Korrekturmassnahmen liefern und die Ergebnisse von Korrekturmassnahmen festhalten.

Das wird die Finanzbuchhaltung in der Regel nicht erfüllen können, denn ihr Fokus liegt, in Erfüllung von aussen kommender Bestimmungen, auf der chronologischen und einer für externe Analysen geeigneten Sachlogik folgenden Erfassung und Dokumentation der Geschäftsvorfällen. Dazu muss sie in Struktur und Wertzumessung Regeln folgen, die auch gesetzlichen Bestimmungen entsprechen, so etwa, wenn die Ermittlung der betrieblichen Steuern auf ihr aufbaut.

Planungs-, Ist- und Vorschaurechnung

Eine andere Anforderung, die die Finanzbuchhaltung nicht ohne weiteres erfüllen wird, ist die, dass dem Management nicht nur Vergangenheitsdaten, sondern auch Zukunftsdaten zur Verfügung gestellt werden müssen. Solche Planungs- und Vorschaurechnungen werden in ihrer Struktur und auch in der Bewertungsmethodik der Ist-Rechnung entsprechen, wenn es darum geht, die Erreichung von Zielen zu prüfen und sicherzustellen. Häufig wird das Management für solche Rechnungen, wenn es um einzelne Beschaffungs-, Absatz- oder auch Investitions- und Produktionsentscheidungen geht, eine andere als die in der Finanzbuchhaltung anlegte Bewertung von Kosten, Leistungen und Kapital benötigen, wie Wiederbeschaffungswerte, inflationsbereinigte Werte etc. («different costs for different purposes»).

Planungs- und Vorschaurechnungen müssen der Ist-Rechnung gegenübergestellt werden. Dieser Soll-Ist-Vergleich ist eine der Grundaufgaben, die das betriebliche Rechnungswesen unterstützen muss. Eine Methodik, die darüber hinaus geht und die «Rechtfertigungsdiskussionen», die häufig bei einem solchen Soll-Ist-Vergleich stattfinden, zumindest entschärft, ist die, ihm eine Vorschaurechnung anzufügen. So würde beispielsweise am Ende des ersten Quartals, wie untenstehend gezeigt, eine Hochschätzung der noch folgenden Quartale erstellt; kann eine Planunterschreitung per März bis 31.12. kompensiert werden, tritt die Erklärung für deren Ursachen hinter die Erläuterung der Massnahmen zurück, die dies bewirken sollen.

Abbildung 3: Tabelle des Soll-Ist Vergleich

Vorschaurechnungen sollen das nach Anlaufen eines Geschäftsjahres, für das Pläne erstellt wurden, «voraussichtliche Ist» dokumentieren, weshalb man auch von einer «Ist-Wird-Rechnung» spricht. Basis sind die bisher erreichten Resultate und der noch verbleibende Plan. Für die eventuell zu ergreifenden Korrekturmassnahmen sind deren Auswirkungen auf Kostenstellen, Kostenträger und Erlösträger zu beurteilen. Erst dann sollte diskutiert werden, wie gross die Abweichung vom Plan nach «latest estimate» sein wird. So entsteht ein controllinggerechtes «feed forward»-Regelsystem.

Der Beitrag stammt von Dr. Roland Bardy und wurde von Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch überarbeitet.

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