20.05.2019

Wertberichtigungen: Korrekturen im Umlaufvermögen

Vermögenswerte des Umlaufvermögens unterliegen keiner planmässigen Abschreibung, weil es hierbei regelmässig keine nutzungs- und altersbedingten Wertverluste gibt. Im vorliegenden Beitrag sollen die Regelungen für Wertberichtigungen im Umlaufvermögen für den Einzel- und Konzernabschluss aus Sicht der nationalen Rechnungslegung dargestellt werden.

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Wertberichtigungen

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Wertberichtungen nach OR

Da der handelsrechtliche Abschluss sich stets nach den Bewertungsvorschriften des Obligationenrechts zu richten hat, gilt daher für Vermögenswerte im Umlaufvermögen die grundlegende Bewertungsobergrenze der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (einzige Ausnahme bilden Aktive mit Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Marktpreis gemäss OR 960b). Auch ist im Einzelabschluss vor allem dem Bewertungsgrundsatz der vorsichtigen Bewertung (OR 958c I Ziff. 5) für die Vermögenswerte im Umlaufvermögen durch das Niederstwertprinzip Rechnung zu tragen. Wertberichtigungen im Umlaufvermögen führen somit aus Gründen der Vorsicht zu einer Korrektur des Anschaffungswerts bei der Folgebewertung durch Wertberichtigungen.

Anders ist es im Konzernabschluss, da hier der Schweizer Rechnungslegungsstandard Swiss GAAP FER anstelle des Vorsichtsprinzips eine ‹True and Fair View›-Darstellung verfolgt (RK 6) und somit auch Wertberichtigungen im Umlaufvermögen abweichend vom Obligationenrecht beurteilt.

Definition Umlaufvermögen

Gemäss OR 959 III müssen als Umlaufvermögen die flüssigen Mittel sowie sonstige Vermögenswerte bilanziert werden, die voraussichtlich innerhalb eines Geschäftsjahres oder des normalen Geschäftszyklus zu flüssigen Mitteln werden bzw. auf andere Art realisiert werden. In Verbindung mit der Mindestgliederung für die Aktiven des Umlaufvermögens sind daher unter dem Umlaufvermögen mindestens auszuweisen:

  • Flüssige Mittel und kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs,
  • Forderungen aus Lieferungen und Leistungen,
  • Übrige kurzfristige Forderungen,
  • Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen,
  • Aktive Rechnungsabgrenzungen.

Nach Swiss GAAP FER gehören zum Umlaufvermögen Aktiven, die

  • innerhalb des Geschäftsjahres realisiert werden oder innerhalb der operativen Tätigkeit verkauft, konsumiert oder realisiert werden,
  • zum Handel gehalten werden,
  • Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente sind.

Bewertungsgrundsätze für das Umlaufvermögen

Anders als beim Anlagevermögen, unterliegt das Umlaufvermögen in der Regel keiner regelmässigen Wertminderung durch Abnutzung, weshalb hier nicht von Abschreibungen gesprochen wird. Gemäss OR 960a III sind daher solche Wertverluste, die nicht nutzungs- oder altersbedingte Ursachen haben, durch Wertberichtigungen zu berücksichtigen. Gemäss Pfaff et al. ist die Unterscheidung von Abschreibung und Wertberichtigung jedoch seit der Revision des Obligationenrechts nicht mehr von praktischer Bedeutung (vgl. Pfaff et al.: Rechnungslegung nach dem Obligationenrecht).

Für das Umlaufvermögen müssen gemäss OR 960a III anderweitige Wertverluste durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden, was einen Vergleich der Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit einem Vergleichswert erfordert, was aber für Vermögenswerte des Umlaufvermögens durch das Vorliegen von Beschaffungs- und Absatzpreise vergleichsweise problemlos ist und somit regelmässig keine spezifischen Bewertungsmethoden notwendig macht. Vor allem für Vorräte und angefangene Arbeiten bzw. nicht fakturierte Dienstleistungen ist nach OR 960c I die Situation auf dem Absatzmarkt massgebend (vgl. Pfaff et al.: Rechnungslegung nach dem Obligationenrecht).

Gemäss Swiss GAAP FER 2/2 orientiert sich die Bewertung des Umlaufvermögens grundsätzlich an

  • Historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw.
  • Aktuellen Werten.

Dabei kennt Swiss GAAP FER 2 den Begriff der Abschreibungen nur im Zusammenhang mit der systematischen Verteilung des gesamten Abschreibungsvoluments eines Vermögenswerts über dessen geschätzte Nutzungsdauer, welche somit planmässig (zweit- oder leistungsproportional) erfolgt und insofern keinen Bezug zum Umlaufvermögen zulässt (FER 2/22). Dagegen ist im Hinblick auf das Umlaufvermögen von Wertbeeinträchtigungen auszugehen, wenn der Buchwert eines Aktivums den erzielbaren Wert übersteigt (FER 2/16), was somit eine erfolgswirksame Reduktion auf den niedrigeren erzielbaren Wert erforderlich macht. Als erzielbarer Wert gilt der höhere von Netto-Marktwert und Nutzwert gemäss FER 2/41.

Übersicht zu den Bewertungen der einzelnen Positonen des Umlaufvermögens nach OR bzw. Swiss GAAP FER.

Grundsätzlich gilt sowohl für den Einzelabschluss nach Obligationenrecht als auch für den Konzernabschluss nach Swiss GAAP FER, dass die Bewertungsgrundlagen bzw. Bewertungsgrundsätze für die Einzelpositionen des Umlaufvermögens im Anhang offenzulegen sind. Dies gilt gemäss FER 2/6 insbesondere für Wertschriften, Forderungen und Vorräte.

Buchhalterische Sicht der Wertberichtigungen im Umlaufvermögen

Gemäss FER 2/16 ist der Buchwert bei Aktiven des Umlaufvermögens dadurch auf den erzielbaren Wert zu vermindern, dass die Wertbeeinträchtigung in der Buchhaltung dem Periodenergebnis zu belasten ist.

Beispiel: Die Alpha AG kaufte Anfang Jahr 20x1 50 Aktien der Beta AG zum Kurs von CHF 140.– mit kurzfristiger Halteabsicht und hat diese am 31.12.20x1 noch im Wertschriftenbestand. Der Stichtagskurs für eine Beta-Aktie beträgt dann nur noch CHF 120.–. Für die Bewertung der Wertschriften des Umlaufvermögens ist folglich eine Wertanpassung aufgrund des Niederstwertprinzips notwendig. Zahlenmässig sieht dies wie hier dargestellt aus.

Die notwendige Buchung im Rahmen der Wertanpassung zur Erfassung des nichtrealisierten Kursverlustes sind in dieser Abbildung dargestellt.

Auch nach dem Obligationenrecht sind Wertberichtigungen in der Buchhaltung erfolgswirksam entweder unmittelbar auf dem Konto des betroffenen Aktivums oder indirekt auf einem gesonderten im Haben geführten Aktivkonto (sogenanntes Minusaktivkonto) buchhalterisch zu erfassen, wobei im letzten Fall das Minusaktivkonto mit dem Bestandeskonto im Abschluss saldiert wird.

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