Wertberichtigungen: Korrekturen im Umlaufvermögen
KURZ ZUSAMMENGEFASST
Vermögenswerte des Umlaufvermögens unterliegen keiner planmässigen Abschreibung, da sie nicht nutzungs- oder altersbedingt an Wert verlieren. Stattdessen sind bei konkreten Anzeichen einer Wertminderung Wertberichtigungen vorzunehmen, um den Buchwert auf den niedrigeren erzielbaren Wert zu korrigieren. Während das Obligationenrecht oft steuerliche Höchstwerte (z. B. Pauschalwertberichtigungen) zulässt, verlangt Swiss GAAP FER eine betriebswirtschaftliche, realitätsnahe Bewertung gemäss dem 'true and fair view'-Prinzip.
Die wichtigsten Punkte:
- Umlaufvermögen wird bei Wertverlusten durch Wertberichtigungen, nicht durch Abschreibungen korrigiert.
- Die Bewertungsobergrenze bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
- OR erlaubt oft pauschale Wertberichtigungen (z. B. 5 % inländisch, 10 % ausländisch), um stille Reserven zu bilden.
- Swiss GAAP FER verlangt eine individuelle Prüfung auf Werthaltigkeit und den erzielbaren Wert.
- Wertberichtigungen sind im Erfolgsrechnung als Aufwand zu erfassen.
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Prof. Dr. rer. pol. Thomas Rautenstrauch ist Dozent für Controlling und Corporate Finance im Institut für Finance and Law der OST - Ostschweizer Fachhochschule. Er wirkt zudem seit 2007 als Dozent und Prüfungsexperte bei der ExpertSuisse für die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer und dipl. Steuerexperten sowie seit 2014 als Gastprofessor für Managerial Accounting im EMBA des MCI Management Center Innsbruck. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.
Wie sind Wertberichtigungen im Umlaufvermögen nach OR und Swiss GAAP FER korrekt zu ermitteln und zu buchen?
Was ist das Umlaufvermögen?
Gemäss OR 959 III müssen als Umlaufvermögen die flüssigen Mittel sowie sonstige Vermögenswerte bilanziert werden, die voraussichtlich innerhalb eines Geschäftsjahres oder des normalen Geschäftszyklus zu flüssigen Mitteln werden bzw. auf andere Art realisiert werden. In Verbindung mit der Mindestgliederung für die Aktiven des Umlaufvermögens sind daher unter dem Umlaufvermögen mindestens auszuweisen:
- Flüssige Mittel und kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs,
- Forderungen aus Lieferungen und Leistungen,
- Übrige kurzfristige Forderungen,
- Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen,
- Aktive Rechnungsabgrenzungen.
Nach Swiss GAAP FER RK16 gehören zum Umlaufvermögen Aktiven, die
- innerhalb des Geschäftsjahres realisiert werden oder innerhalb der operativen Tätigkeit verkauft, konsumiert oder realisiert werden,
- zum Handel gehalten werden,
- Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente sind.
Bewertungsgrundsätze für das Umlaufvermögen
Anders als beim Anlagevermögen, unterliegt das Umlaufvermögen in der Regel keiner regelmässigen Wertminderung durch Abnutzung, weshalb hier nicht von Abschreibungen gesprochen wird. Gemäss OR 960a III sind daher solche Wertverluste, die nicht nutzungs- oder altersbedingte Ursachen haben, durch Wertberichtigungen zu berücksichtigen. Gemäss Pfaff et al. ist die Unterscheidung von Abschreibung und Wertberichtigung jedoch seit der Revision des Obligationenrechts nicht mehr von praktischer Bedeutung (Pfaff et al., 2014, S.473).
Für das Umlaufvermögen müssen gemäss OR 960a III anderweitige Wertverluste durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden, was einen Vergleich der Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit einem Vergleichswert erfordert, was aber für Vermögenswerte des Umlaufvermögens durch das Vorliegen von Beschaffungs- und Absatzpreise vergleichsweise problemlos ist und somit regelmässig keine spezifischen Bewertungsmethoden notwendig macht. Vor allem für Vorräte und angefangene Arbeiten bzw. nicht fakturierte Dienstleistungen ist nach OR 960c I die Situation auf dem Absatzmarkt massgebend (Pfaff et al., 2014, S.473).
Gemäss Swiss GAAP FER 2/2 orientiert sich die Bewertung des Umlaufvermögens grundsätzlich an
- Historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw.
- Aktuellen Werten.
Dabei kennt Swiss GAAP FER 2 den Begriff der Abschreibungen nur im Zusammenhang mit der systematischen Verteilung des gesamten Abschreibungsvoluments eines Vermögenswerts über dessen geschätzte Nutzungsdauer, welche somit planmässig (zweit- oder leistungsproportional) erfolgt und insofern keinen Bezug zum Umlaufvermögen zulässt (FER 2/22). Dagegen ist im Hinblick auf das Umlaufvermögen von Wertbeeinträchtigungen auszugehen, wenn der Buchwert eines Aktivums den erzielbaren Wert übersteigt (FER 2/16), was somit eine erfolgswirksame Reduktion auf den niedrigeren erzielbaren Wert erforderlich macht. Als erzielbarer Wert gilt der höhere von Netto-Marktwert und Nutzwert gemäss FER 2/41.
Hinsichtlich der einzelnen Positionen des Umlaufvermögens sind die Bewertungsvorschriften in dieser Tabelle massgeblich.
Grundsätzlich gilt sowohl für den Einzelabschluss nach Obligationenrecht als auch für den Konzernabschluss nach Swiss GAAP FER, dass die Bewertungsgrundlagen bzw. Bewertungsgrundsätze für die Einzelpositionen des Umlaufvermögens im Anhang offenzulegen sind. Dies gilt gemäss FER 2/6 insbesondere für Wertschriften, Forderungen und Vorräte.
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