22.07.2019

Fälschung: Auswirkungen von "falscher" Rechnungslegung

In der Praxis kann die Unterscheidung zwischen der rechtlich zulässigen Optimierung der Buchhaltung (Bilanzpolitik) und der verpönten Manipulation in der Rechnungslegung zu Abgrenzungsschwierigkeiten und Problemen führen. Nachfolgend soll auf einige Punkte in diesem kontroversen Spannungsfeld eingegangen werden.

Von: Hans Wipfli  DruckenTeilen 

Hans Wipfli

Dr. iur. Hans Wipfli, Rechtsanwalt, MPA Universität Bern, hat Beratungserfahrung bei einer renommierten internationalen Treuhandgesellschaft und war langjähriger Herausgeber und Autor Steuerhandbücher Kantone und Bund, Steuerplanung und Steueroptimierung.

Fälschung

Das schweizerische Recht kennt keinen Tatbestand der Manipulation in der Rechnungslegung (über die bilanzpolitischen Gestaltungsräume informiert der Beitrag „Bilanzpolitik“). Der Versuch, mit der Revision des Strafgesetzbuchs 1991 einen Straftatbestand «falsche Buchführung» einzuführen, wurde wieder fallen gelassen. Es stellen sich im Zusammenhang mit der Rechnungslegung weitere Fragestellungen etwa in Bezug auf verwendete Belege und Unterlagen. Zum einen kann es sich dabei um eine klassische Urkundenfälschung nach Art. 251 Ziff. 1 Strafgesetzbuch und zum anderen um eine Falschbeurkundung im Sinne von Art. 251 Ziff. 2 i.V.m. Art. 10 StGB handeln. Einige Praxisfälle sollen helfen, ein wenig Licht in die verschiedenen Fragestellungen und Probleme zu bringen.

Strafbare falsche Gefälligkeitsrechnungen

In einem anerkannten Urteil vom 24. Mai 2012 (6B_571/2012) hat das Bundesgericht interessante Präzisierungen zum Stellenwert von Rechnungen gemacht. Es ging um einen Geschäftsführer und Finanzverantwortlichen in einer Aktiengesellschaft. Die Gesellschaft hatte den Zweck der Projektierung, Planung und Ausführung von Industriebauten. Eine Person erstellte auf Anregung des Geschäftsführers falsche Rechnungen für Lieferungen und für Handwerksarbeiten, welche in Wahrheit zugunsten der Privatliegenschaft des Geschäftsführers ausgeführt worden sind. Die Rechnungen waren zu Unrecht an die erwähnte Aktiengesellschaft adressiert. Zudem waren sie inhaltlich unwahr, da darin anstelle der tatsächlichen – an die Privat adresse des Geschäftsführers gelieferten – andere Gegenstände und Artikel aufgeführt wurden (beispielsweise Werkzeuge anstelle von Besteck; Teile einer Werkstatteinrichtung anstelle von Briefkasten und Schlauchwagen).

Mit dem erwähnten Urteil wird die Strafbarkeit von inhaltlich unrichtigen Gefälligkeitsrechnungen deutlich und definitiv ausgeweitet. Mit diesem Grundsatzurteil wird die bisherige Rechtsprechung bei Falschbeurkundungen präzisiert und fortgesetzt. Eine Rechnung gilt rechtlich nicht als Urkunde, weil sie grundsätzlich nur die Behauptung enthält, der Empfänger schulde dem Aussteller einen Betrag für eine Leistung. Wenn – wie bei einem Arzt und einer Krankenkasse – ein besonderes Vertrauensverhältnis vorliegt, gilt eine solche Rechnung ausnahmsweise als Urkunde. Genauso wird eine Rechnung zur Urkunde, wenn sie als Beleg in eine kaufmännische Buchhaltung aufgenommen wird. Nach dem erwähnten Bundesgerichtsurteil wird der Rechnungssteller wegen des bewussten Zusammenwirkens mit dem Geschäftsführer nicht mehr bloss wegen Gehilfenschaft (wie bisher) zur Verantwortung gezogen, sondern auch wegen eines Urkundendelikts. Täter – und nicht mehr bloss Gehilfe – im Sinne von Art. 251 StGB könne daher auch sein, wer einen falschen Buchhaltungsbeleg erstellt, ohne selber für die Buchhaltung verantwortlich zu sein. Wenn die Zweckbestimmung einer Rechnung als Buchhaltungsbeleg bejaht werden könne, entstehe die inhaltlich unwahre Urkunde bereits mit deren Erstellung und nicht erst mit der Verbuchung in der Buchhaltung des Rechnungsempfängers (mit Hinweis auf BGE 129 IV 130 Ziff. 3.2 und 3.3).

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Strafrechtliche Konkretisierungen zur manipulierten Rechnungslegung im Betrugsfall «Erb»

Die schweizerische Gerichtspraxis zur manipulierten Rechnungslegung ist insgesamt noch eher bescheiden. Es gibt verschiedene Entscheide zur verpönten Steuervermeidung, ausgeführt mittels Belegen mit Urkundencharakter im Bereich Verbuchung von Privatausgaben als Geschäftsaufwand oder als verdeckte Gewinnausschüttungen. Im Betrugsfall «Erb» hat sich das Bundesgericht ausdrücklich mit der Frage der Manipulation von Jahresrechnungen auseinandergesetzt (BGE vom 27. August 2015, B_462/2014, Ziff. 7.1 und 7.2).

Die kaufmännische Buchführung und ihre Bestandteile (Belege, Bücher, Buchhaltungsauszüge über Einzelkonten, Bilanzen oder Erfolgsrechnungen) sind kraft Gesetz bestimmt und geeignet, Tatsachen von rechtlich erheblicher Bedeutung zu beweisen. Die Rechnungslegung muss ein genaues und vollständiges Bild der tatsächlichen wirtschaftlichen Lage des Unternehmens vermitteln. Eine falsche Buchung erfüllt den Tatbestand der Falschbeurkundung, wenn sie ein falsches Gesamtbild der Buchführung zeichnet und dabei Buchungsvorschriften und -grundsätze verletzt, die errichtet worden sind, um die Wahrheit der Erklärung zu gewährleisten. Solche Grundsätze werden namentlich in den gesetzlichen Bestimmungen über die ordnungsgemässe Rechnungslegung in Art. 958a ff. OR aufgestellt, die den Inhalt bestimmter Schriftstücke näher festlegen. Gemäss ständiger Praxis kommt der kaufmännischen Buchführung daher hinsichtlich der in ihr aufgezeichneten wirtschaftlichen Sachverhalte erhöhte Glaubwürdigkeit zu. Die Beteiligten haben im erwähnten Verfahren anerkannt, dass die Jahresabschlüsse (insbesondere die Einzelabschlüsse) und ein Grossteil der monierten Abschlussbuchungen in Verletzung der geltenden Rechnungslegungsregeln erstellt wurden. Zur Erklärung und Entschuldigung wird vorgebracht, die unwahren Einzelabschlüsse seien in offensichtlich steueroptimierender Absicht erstellt worden und hätten insbesondere weniger Erträge ausgewiesen, als tatsächlich erwirtschaftet worden seien. Diese Erklärungen reichten natürlich nicht aus, um die grundsätzliche Strafbarkeit des verpönten Vorgehens zu rechtfertigen.

Steuerbetrug

Der Steuerbetrug ist ein Tätigkeitsdelikt, welches von der eigentlichen Steuerhinterziehung (vgl. Art. 175 f. DBG und Art. 56 StHG) zu unterscheiden ist. Die beiden Tatbestände stehen im Steuerrecht «quasi» nebeneinander. Ein Steuerbetrug begeht, wer vorsätzlich zum Zwecke einer Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur Täuschung der Steuer behörden gebraucht (Art. 186 DBG und Art. 59 Abs. 1 StHG). Die Tat ist vollendet, wenn die gefälschten Urkunden der Steuerverwaltung in Hinterziehungsabsicht eingereicht werden. Der Täter des Steuerbetrugs muss damit nicht notwendigerweise auch der Täter der Steuerhinterziehung sein. Als Urkunden gelten nach Art. 110 Abs. 4 StGB «Schriften, die bestimmt und geeignet sind, oder Zeichen, die bestimmt sind, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen. Die Aufzeichnung auf Bild- und Datenträgern steht der Schriftform gleich, sofern sie demselben Zweck dient.»

Wer ein Delikt im Bereich Urkundenfälschung begeht mit der Absicht, ausschliesslich Steuervorschriften zu umgehen, wird (nur) nach dem Steuerstrafrecht beurteilt. Dieser Vorrang des Fiskalstrafrechts setzt ein objektives und ein subjektives Kriterium voraus (BGE 108 IV 27). Wird eine Urkundenfälschung zwecks Steuervermeidung auch für andere, nicht ausschliesslich steuerliche Zwecke verwendet, was bei einer manipulierten Buchhaltung und Jahresrechnung regelmässig passiert, erfolgt eine Verurteilung in beiden Rechtssphären (BGE 101 IV 53 Ziff. 1; BGE 122 IV 25 Ziff. 3c; BGE 133 IV 303 Ziff. 4).

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