Bilanzierungshandbuch: Gestaltung und Inhalt eines Accounting Manuals
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Prof. Dr. rer. pol. Thomas Rautenstrauch ist Dozent für Controlling und Corporate Finance im Institut für Finance and Law der OST - Ostschweizer Fachhochschule. Er wirkt zudem seit 2007 als Dozent und Prüfungsexperte bei der ExpertSuisse für die Ausbildung zum dipl. Wirtschaftsprüfer und dipl. Steuerexperten sowie seit 2014 als Gastprofessor für Managerial Accounting im EMBA des MCI Management Center Innsbruck. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.
Einleitung
Bilanzierungshandbücher sind in der Praxis weit verbreitet und informieren als Kontierungsrichtlinien über die unternehmensweiten Standards zur Buchführung und Bilanzierung. Im vorliegenden Beitrag werden die Grundlagen der Erstellung eines Bilanzierungshandbuchs erläutert. Dabei wird auch die Frage beantwortet, welchen Nutzen ein Bilanzierungshandbuch einem Unternehmen bringt, um den Interessen der verschiedenen Stakeholder gerecht zu werden.
Einflussfaktoren einer Kontierungsrichtlinie
Rechnungslegungsvorschriften
Ein Hauptgrund für ein Accounting Manual ist eine einheitliche Rechnungslegung. Da in Einzelunternehmen die Einheitlichkeit per se gewährleistet ist, finden sich dort in der Regel keine Kontierungsrichtlinien. Hingegen ist ein Manual bei Konzernen unumgänglich.
Ziele und Adressaten der Konzernrechnungslegung
Im Gegensatz zu den Einzelabschlüssen dient der Konzernabschluss nicht als Bemessungsgrundlage für Ausschüttungen oder Steuern, sondern hat einzig die Information für die verschiedenen Stakeholder zum Zweck. Unter einem Konzern wird ein wirtschaftlicher Zusammenschluss rechtlich eigenständiger Unternehmen unter einer einheitlichen Leitung verstanden. Es existieren mittels finanzieller Beteiligung abhängige und herrschende Unternehmen. Durch die Verflechtungen der einzelnen Konzerngesellschaften kann die Vermögens- und Ertragslage erheblich beeinflusst werden. Die Einzelabschlüsse verlieren dadurch an Aussagekraft).
Der Fokus der internationalen Rechnungslegung liegt auf der Informationsbereitstellung zur Entscheidungsfindung der Stakeholder. Als Stakeholder werden alle Gruppen verstanden, die «Ansprüche an das Unternehmen stellen» (International Group of Controlling 2010, 220). Mit den bereitgestellten Informationen sollen nicht nur die aktuellen Stakeholder angesprochen werden, sondern auch zukünftige (Achleitner et al. 2009, 59).
Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung
Insbesondere die nationalen Rechnungslegungsvorschriften OR berufen sich auf die Grundsätze der ordnungsmässigen Buchführung (GoB). Dabei werden die GoB vorzugsweise deduktiv, das heisst aus den Zielen und dem Zweck der Rechnungslegung, abgeleitet (Hüttche 2010). Zu den oberen Grundsätzen zählt Hüttche Vollständigkeit, Klarheit, Richtigkeit und Willkürfreiheit.
Einhaltung der Grundsätze und der Standards
Die genannten Rechnungslegungsstandards sollen die Informationsbereitstellung gewährleisten. In den meisten Ländern ist bei börsenkotierten Gesellschaften die Börsenaufsichtsbehörde für die Einhaltung der (internationalen) Standards verantwortlich. Die Sanktionen reichen von korrigierten Nachpublikationen über Bussen bis hin zur Dekotierung.
Im Rahmen der Konzernabschlussprüfung kommt dem Internen Kontrollsystem (IKS) eine entscheidende Rolle zu, weil es Grundsätze und Verfahren umfasst, welche der Gewährleistung einer ordnungsmässigen und effizienten Geschäftsführung, der Sicherung der Vermögenswerte, der Verhinderung bzw. Aufdeckung von deliktischen Handlungen und Fehlern, der Korrektheit und Vollständigkeit der Aufzeichnungen des Rechnungswesens und der rechtzeitigen Erstellung verlässlicher Finanzinformationen dienen.
Über ein funktionierendes IKS kann ein Konzern selbst die Einhaltung der Standards oder der GoR forcieren. Dementsprechend bietet ein konzernweites Bilanzierungshandbuch die Möglichkeit, ein IKS und dessen Grundsätze und Verfahren zu definieren und anzuwenden.
Konsolidierung
Es wird deutlich, dass Konzerne im Sinne der Einheitstheorie einen Konzernabschluss zu erstellen haben, als ob es sich um ein Unternehmen handeln würde.
Die Konsolidierung kann als Teil der Konzernrechnungslegung angesehen werden, da die Summe der Einzelabschlüsse, selbst als HB II aufbereitet, noch nicht den Konzernabschluss ergibt. Der Informationsgehalt der Konzernrechnung hängt nicht nur von den GoB und GoR, sondern auch von der Einheitlichkeit der Einzelabschlüsse ab. In der Literatur werden gleichlautend folgende Voraussetzungen diesbezüglich genannt (Boemle & Lutz 2008):
- einheitliche Kontenpläne und einheitliche Gliederung
- einheitliche Bewertung
- einheitliche Rechnungsperiode und einheitlicher Abschlussstichtag
Die gesamten Konzernregeln zur Erstellung des Abschlusses werden als Rechnungslegungspolitik eines Konzerns bezeichnet. Darunter fallen gesetzliche oder andere Vorschriften, Regelwerke wie IFRS oder Swiss GAAP FER und konzernspezifische Regeln, die Wahlrechte oder die GoR detaillierter spezifizieren (Glanz 2009).
Um den GoB und GoR gerecht zu werden und die Konsolidierung effizient umzusetzen, fallen folgende organisatorische Aufgaben an (Boemle & Lutz 2008):
- Normung der Buchungstatbestände
- Erstellen und Aktualisieren der Kontierungsrichtlinien/ Konzernhandbuch
- Festlegen des Konsolidierungskreises
- Abstimmung konzerninterner Konten
- Elimination konzerninterner Zwischenerfolge
Dazu zählen auch eine klare Aufgabendefinition und die Abgrenzung der Verantwortlichkeiten zwischen dem Konzern und den Tochtergesellschaften. Insbesondere der Fast Close oder der Hard Close bedingen entsprechend zuverlässige und schnelle Vorprozesse. Das bedeutet eine einheitliche Systemlandschaft und konsistente Transaktionen. Ein gemeinsamer Kontenplan/-rahmen kann dazu eine entscheidende Grundlage bieten.
Für die Konzernkonsolidierung ist ein konzerneinheitlicher Kontenplan unabdingbar (Boemle & Lutz 2008). Auch aus den GoB kann die Notwendigkeit eines Kontenrahmens abgeleitet werden. Der Grundsatz des systematischen Aufbaus oder der formellen Ordnungsmässigkeit bedingt einen dem Unternehmen entsprechenden Kontenplan. Der Kontenrahmen und der Kontenplan stehen thematisch der Kontierungsrichtlinie am nächsten, können doch die Konteninhalte konzernweit definiert werden.
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