06.12.2017

Sanierung Steuern: Steuerrechtliche Folgen bei den Sanierungsleistungen und deren Einfluss auf die Verlustverrechnung

Eine steuerlich anerkannte Sanierungsbedürftigkeit liegt gemäss diesem Merkblatt dann vor, wenn aufgrund einer betriebswirtschaftlichen Betrachtungsweise eine echte Unterbilanz vorliegt, d.h. wenn Verluste bestehen und die Gesellschaft über keine offenen und/oder stillen Reserven mehr verfügt.

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Sanierung Steuern

Was sind Sanierungen?

Als Sanierung gelten demzufolge Zuflüsse (Leistungen), die zur Beseitigung oder zur Reduktion einer echten Unterbilanz geleistet werden. Kommen finanziell notleidende Gesellschaften in den Genuss von Sanierungsleistungen, dann stellen sich stets die folgenden zentralen Fragen:

  • Unterliegen diese Leistungen der Gewinnsteuer?
  • Welche Auswirkungen haben die Sanierungsleistungen auf die steuerlichen Verlustvorträge?
  • Ist darauf die Emissionsabgabe geschuldet?

Achtung

Die steuerlichen Fragen und/oder Probleme entfallen oder werden zumindest aufgeschoben, wenn vorerst der Weg eines Rangrücktritts begangen wird. Diesfalls erklärt der Gläubiger, mit seiner Forderung hinter alle anderen Gläubiger zurückzutreten. Damit wird die Schuld der Gesellschaft zwar nicht rechtlich, aber zumindest wirtschaftlich zu mithaftendem Eigenkapital der Gesellschaft, ohne dass die mit einer formellen Sanierung – Steuern und damit verbundene Steuerfragen überhaupt aufkommen. Vor diesem Hintergrund stellt der Rangrücktritt zumindest in einer ersten Phase eine gute und einfache Sofortmassnahme dar.

Die steuerlichen Auswirkungen von Sanierungen

Es sind insbesondere die folgenden klassischen Sanierungsmassnahmen zu unterscheiden:

  • À-fonds-perdu-Leistungen von Aktionären (Zuschuss in die Reserven)
  • Forderungsverzichte durch unabhängige Dritte (Lieferanten, Kreditgeber, Bankinstitute, usw.)
  • Forderungsverzichte durch Aktionäre
  • Kapitalherabsetzung, allenfalls verbunden mit gleichzeitiger Wiedererhöhung.

In gewinnsteuerlicher Hinsicht ist die folgende Unterscheidung von zentraler Bedeutung:

  • Die von Aktionären geleisteten à-fonds-perdu-Zuschüsse sind bei der Empfängerin stets gewinnsteuerneutral (basierend auf der Vorschrift von Art. 60 Buchst. a DBG). Dies gilt sogar dann, wenn solche Zuschüsse ausnahmsweise erfolgswirksam verbucht worden sind (unechter Sanierungserfolg); diesfalls muss eine entsprechende Korrektur in der Steuererklärung der Gesellschaft erfolgen (indem diese Zuschüsse vom ausgewiesenen Gewinn in Abzug gebracht werden)
  • Die von unabhängigen Dritten ausgesprochenen Forderungsverzichte stellen stets echten Sanierungserfolg dar, d.h. sie werden in aller Regel immer gewinnsteuerwirksam
  • Forderungsverzichte durch Aktionäre nehmen eine Sonderstellung ein, die nachfolgend noch detaillierter ausgeleuchtet wird.

Die Forderungsverzichte von Aktionären sind grundsätzlich – gleich wie die Forderungsverzichte von unabhängigen Dritten – gewinnsteuerwirksam (echter Sanierungserfolg). Sie stellen jedoch ausnahmsweise unechten und damit gewinnsteuerneutralen Sanierungserfolg dar:

  • Wenn und soweit Aktionärsdarlehen vor der Sanierung steuern lich als verdecktes Eigenkapital behandelt wurden
  • Bei Aktionärsdarlehen, die erstmalig oder zusätzlich wegen schlechten Geschäftsganges gewährt wurden und unter gleichen Umständen von unabhängigen Dritten nicht zugestanden worden wären.

In der Grosszahl der Sanierungsfälle gelingt der glaubhafte Nachweis, dass ein unabhängiger Dritter nicht mehr bereit gewesen wäre, der fraglichen Gesellschaft ungesicherte Kredite in der entsprechenden Höhe zu gewähren. Deshalb führen Forderungsverzichte durch Aktionäre in der Praxis in der Regel zu unechtem Sanierungserfolg.

Achtung

Unter dem Kapitaleinlageprinzip stellen Forderungsverzichte und à-fonds-perdu-Leistungen grundsätzlich Kapitaleinlagereserven dar. Dies jedoch nur dann bzw. soweit diese Reserven aus Kapitaleinlagen nicht durch die Ausbuchung von handelsrechtlichen Verlustvorträgen vernichtet werden. Steuerlich hat man somit in Bezug auf die Kapitaleinlagereserven das folgende Wahlrecht:

  • Buchmässige Verrechnung der vorhandenen Verluste mit der Kapitaleinlage = grundsätzlich Entfall der Emissionsabgabe (Freibetrag oder Erlass) und dafür keine Kapitaleinlagereserven
  • Verzicht auf die buchmässige Verrechnung = es handelt sich um Kapitaleinlagereserven, wogegen die Emissionsabgabe von 1 % grundsätzlich geschuldet ist (mangels buchmässiger Beseitigung der Sanierungsbedürftigkeit)

Sanierungsbeiträge von Aktionären (nicht aber solche von unabhängigen Dritten) unterliegen grundsätzlich der Emissionsabgabe und zwar unabhängig davon, in welcher Form der Sanierungsbeitrag erbracht wird (Zuschuss oder Forderungsverzicht). Seit dem 1. Januar 2009 besteht dafür im Ausmass von CHF 10 Mio. ein gesetzlicher Ausnahmetatbestand (Art. 6 Abs. 1 Buchst. k StG). Für über diesen Freibetrag hinausgehende Sanierungsleistungen besteht wie bisher die Möglichkeit des Steuererlasses (Art. 12 StG).

Forderungsverzichte von Schwester- oder Tochtergesellschaften können geschäftsmässig begründet sein. Diesfalls sind sie bei der leistenden Gesellschaft steuerwirksamer Aufwand und bei der Empfängerin steuerbarer Ertrag.

Nicht dem Drittvergleich standhaltende Forderungsverzichte gegenüber nahestehenden (Schwester- oder Tochter-) Gesellschaften sind steuerlich wie folgt zu qualifizieren (Dreieckstheorie):

  • Bei der leistenden Gesellschaft handelt es sich nicht um geschäftsmässig begründeten Aufwand, sondern um eine geldwerte Leistung
  • Wenn die Aktien von einer natürlichen Person gehalten werden, dann erhält der Aktionär daraus einen geldwerten Vorteil, der der Einkommenssteuer unterliegt (Teilbesteuerungsverfahren, sofern die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt werden)
  • Bei der empfangenden Gesellschaft handelt es sich um eine gewinnsteuerneutrale Kapitaleinlage. Aufgrund der Tatsache, dass diese Leistung rechtlich nicht vom Aktionär stammt, handelt es sich jedoch nicht um Kapitaleinlagereserven.

Welche steuerlichen Auswirkungen haben Sanierungsleistungen bei der Muttergesellschaft?

In der Regel geltend die folgenden Grundsätze bei Sanierung Steuern:

  • à-fonds-perdu-Zuschüsse sind im ersten Schritt auf dem entsprechenden Beteiligungskonto zu aktivieren. Anschliessend stellt sich die Frage, ob die Beteiligung abzuschreiben ist bzw. ob eine solche Abschreibung geschäftsmässig begründet ist (was in der Regel der Fall ist)
  • Forderungsverzichte der Mutter- gegenüber einer Tochtergesellschaft können geschäftsmässig begründet sein. Diesfalls handelt es sich bei der Muttergesellschaft um geschäftsmässig begründeten Aufwand (spiegelbildlich verzeichnet die begünstigte Tochtergesellschaft einen steuerbaren ausserordentlichen Erfolg)
  • Nicht geschäftsmässig begründete Forderungsverzichte (die Darlehensgewährung hält mit anderen Worten dem Drittvergleich nicht stand) sind bei der Muttergesellschaft zuerst auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren, verbunden mit der Anschlussfrage, ob eine entsprechende Beteiligungsabschreibung notwendig bzw. geschäftsmässig begründet ist (bei der begünstigten Tochtergesellschaft handelt es sich um einen gewinnsteuerneutralen unechten Sanierungserfolg).

Der Einfluss von Sanierungsleistungen auf den steuerlichen Verlustvortrag

Steuerliche Verluste können während sieben Jahren vorgetragen und innert dieser Frist mit steuerbaren Reingewinnen verrechnet werden. Die gewinnsteuerliche Qualifikation von Sanierungsleistungen hat einen massgebenden Einfluss auf die steuerlichen Verlustvorträge:

  • Echte Sanierungserfolge sind gewinnsteuerwirksam und zehren somit steuerliche Verlustvorträge auf (vgl. dazu jedoch unbedingt auch den nachfolgenden Hinweis)
  • Unechte Sanierungserfolge hingegen sind gewinnsteuerneutral, womit die steuerlichen Verluste nicht geschmälert werden und damit weiterhin vorgetragen werden können (während max. sieben Jahren).

Achtung

Kommt es im Zusammenhang mit Sanierungen zu echtem Sanierungserfolg, dann gilt es in Bezug auf die Verlustverrechnung die folgende Besonderheit zu beachten: mit diesem Erfolg können auch noch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren (d.h. mehr als sieben Jahre zurückliegend) entstanden sind und bisher noch nicht mit Gewinnen haben verrechnet werden können (man spricht in diesen Fällen von einer ausserordentlichen Verlustverrechnung). Damit kommt es in diesen Fällen zu einer ausnahmsweisen Ausweitung der ansonsten strikte geltenden Befristung von sieben Jahren. Dies kann dazu führen, dass der echte Sanierungserfolg lediglich an und für sich bereits verwirkte Verluste konsumiert und die steuerlichen Verlustvorträge der üblichen sieben Jahre nicht tangiert werden.

Nach einer umfassenden Sanierung sind die Verluste in der Regel aus den Büchern verschwunden. Steuerliche Verluste können jedoch immer noch vorhanden sein und sind deshalb in den jeweiligen Steuererklärungen nachzuvollziehen und nach zu verfolgen.

Zusätzliche Auswirkungen von Sanierungen beim Sanierer

Ein sanierungsbedingter Zuschuss der Muttergesellschaft zugunsten einer notleidenden Tochtergesellschaft wird bei der Muttergesellschaft in aller Regel – dem Bruttoprinzip folgend – wie folgt "verbucht" (wenn nicht im handelsrechtlichen Abschluss, dann mindestens in der "Steuerbilanz") bzw. behandelt:

  • Beteiligung Tochtergesellschaft – Flüssige Mittel
  • Abschreibung – Beteiligung Tochtergesellschaft (in den meisten Fällen ist dieser Abschreiber geschäftsmässig begründet und somit gewinnsteuerlich zu anerkennen).

Erholt sich die sanierte Tochtergesellschaft in späteren Jahren, dann kann die Steuerverwaltung jederzeit auf die verbuchte Abschreibung zurückkommen und sie wieder besteuern (sogar ohne eine buchmässige Auflösung der entsprechenden Abschreibung). Siehe dazu Art. 62 Abs. 4 DBG.

Achtung

In Bezug auf die erwähnte Besteuerungsmöglichkeit von Abschreibungen sind nicht geschäftsmässig begründete Forderungsverzichte der Muttergesellschaft besonders gefährlich. Eine Wertberichtigung einer gefährdeten Forderung bzw. die Abschreibung einer uneinbringlichen Forderung infolge eines Forderungsverzichts führen bei der Muttergesellschaft in aller Regel zu einer entsprechenden Wertberichtigung oder Abschreibung der Forderung. Buchmässig findet damit kein direkter Bezug zu den entsprechenden Beteiligungsrechten statt.

Daraus konstruiert man für Steuerzwecke in den meisten Fällen jedoch zwei "Buchungen":

  • Beteiligung Tochtergesellschaft – Forderung gegenüber Tochtergesellschaft (was zu einer Erhöhung der steuerlich relevanten Gestehungskosten der Beteiligung führt)
  • Abschreibung – Beteiligung Tochtergesellschaft

Damit haben wir wiederum eine Beteiligungsabschreibung, die gemäss Art. 62 Abs. 4 DBG jederzeit wieder besteuert werden kann, wenn sich die Tochtergesellschaft erholt hat. Bei einer späteren Realisation dieser Abschreibung durch Beteiligungsverkauf würde diese wiedereingebrachte Abschreibung vom Beteiligungsabzug ausgeklammert. Das besonders tückische daran ist, dass man diese "Abschreibung" als solche nirgends in den Büchern findet. Deshalb ist in solchen Konstellationen extrem grosse Sorgfalt anzuwenden.

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