08.12.2020

Sanierung und Steuern: Mögliche Steuerfolgen bei Sanierungen

Die COVID-19-Pandemie hat bei vielen Unternehmen einen Umsatzausfall bzw. -rückgang und/oder erhöhte Aufwendungen zur Folge. Diese negativen finanziellen Auswirkungen werden zukünftig wohl vermehrt zu Sanierungen von Unternehmen führen. Im Vordergrund dürften dabei häufig Sanierungsleistungen (Zuschüsse oder Forderungsverzichte) der Anteilsinhaber, aber auch Forderungsverzichte von nahestehenden Gesellschaften stehen. Die Sanierung eines Unternehmens kann zu erheblichen steuerlichen Auswirkungen führen, und entsprechend sollten die mit einer Sanierung verbundenen Steuerfolgen vorgängig genau geklärt werden.

Von: Reto Arnold   Drucken Teilen  

Reto Arnold

Reto Arnold, lic. oec. HSG, dipl. Steuerexperte, DAS in Mehrwertsteuer FH, dipl. Finanzanalytiker und Vermögensverwalter, CIIA®. Er ist seit mehr als 15 Jahren in der Steuerberatung tätig und Partner der G+S Treuhand AG in Bern. Zuvor war er für internationale Wirtschaftsprüfungs- und Beratungsunternehmen sowie eine der grössten Wirtschaftsanwaltskanzleien in der Schweiz tätig.

Sanierung Steuern

Worum geht es?

Das Obligationenrecht schreibt in Art. 725 vor, dass Sanierungsmassnahmen eingeleitet werden müssen, wenn die Hälfte des Aktienkapitals und der gesetzlichen Reserven einer Gesellschaft durch die vorhandenen Aktiven nicht mehr gedeckt ist. Als mögliche Sanierungsmassnahmen kommen häufig Zuschüsse oder Forderungsverzichte des Anteilsinhabers in Betracht. Beide Massnahmen führen zu einer Verbesserung der Eigenkapitalsituation des Unternehmens. Im Rahmen eines Zuschusses wird dem zu sanierenden Unternehmen – im Unterschied zum Forderungsverzicht – jeweils zusätzlich auch noch Liquidität zugeführt. Ist ein Unternehmer an mehreren Gesellschaften beteiligt, stellt sich häufig auch die Frage, ob die Sanierungsleistung nicht durch eine nahestehende Gesellschaft erbracht werden kann. Insbesondere dann, wenn Darlehensforderungen gegenüber der sanierungsbedürftigen Gesellschaft bestehen, dürfte ein Forderungsverzicht in Erwägung gezogen werden.

Die Steuerfolgen einer Sanierung hängen wesentlich davon ab, wer die Sanierung vornimmt und welche Sanierungsleistungen erbracht werden. Entsprechend ist eine sorgfältige Planung einer Sanierung eines Unternehmens unumgänglich.

Sanierung durch den Anteilsinhaber

Leistet ein Anteilsinhaber Zuschüsse (Afonds-perdu-Beiträge), stellen diese bei dem zu sanierenden Unternehmen gewinnsteuerneutrale Kapitaleinlagen dar. Somit führen solche Zuschüsse zu keinen Gewinnsteuerfolgen und haben auch keinen Einfluss auf die bestehenden steuerlichen Verlustvorträge. Zuschüsse der Anteilsinhaber unterliegen jedoch grundsätzlich der Emissionsabgabe von 1%. Dabei ist aber jeweils zu prüfen, ob der im Zusammenhang mit einer Sanierung anwendbare Freibetrag (max. CHF 10 Mio.) oder ein Erlass der Emissionsabgabe geltend gemacht werden kann.

Neben Zuschüssen stellen Forderungsverzichte des Anteilsinhabers ein beliebtes Instrument zur Sanierung eines Unternehmens dar. Obwohl auch ein Forderungsverzicht – analog zu einem Zuschuss – zu einer Verbesserung der Eigenkapitalsituation des sanierungsbedürftigen Unternehmens führt, resultieren grundsätzlich unterschiedliche steuerliche Auswirkungen. Ein Forderungsverzicht des Anteilsinhabers stellt beim sanierten Unternehmen nämlich grundsätzlich einen ertragswirksamen Vermögenszugang, d.h. einen steuerbaren Gewinn dar. Damit werden Forderungsverzichte von Anteilsinhabern steuerlich grundsätzlich gleichbehandelt wie Forderungsverzichte von unabhängigen Dritten. Ein Forderungsverzicht des Anteilsinhabers reduziert die steuerlichen Verlustvorträge. Im Rahmen einer Sanierung findet jedoch die zeitlich unbeschränkte Verlustverrechnung Anwendung, d.h., mit dem aus dem Forderungsverzicht resultierenden Gewinn können auch Verluste verrechnet werden, die ausserhalb der siebenjährigen Verlustverrechnungsperiode liegen, sofern sie bisher noch nicht mit steuerbaren Gewinnen verrechnet werden konnten. In der Praxis besteht diesbezüglich vielfach die Schwierigkeit des Nachweises der entsprechenden Verluste.

Ein Forderungsverzicht eines Anteilsinhabers stellt nur ausnahmsweise eine gewinnsteuerneutrale Kapitaleinlage dar. Eine gewinnsteuerneutrale Kapitaleinlage liegt nämlich nur dann vor, wenn und soweit das Darlehen des Anteilsinhabers vor der Sanierung steuerlich als verdecktes Eigenkapital behandelt wurde. Gemäss Praxis der Eidg. Steuerverwaltung ist es diesbezüglich zwingend erforderlich, dass die Verbindlichkeit vor dem Forderungsverzicht tatsächlich als verdecktes Eigenkapital behandelt wurde. Es genügt nicht, dass das Darlehen des Anteilsinhabers als verdecktes Eigenkapital hätte qualifiziert werden können. Ferner liegt eine gewinnsteuerneutrale Kapitaleinlage auch dann vor, wenn das Darlehen des Anteilsinhabers erstmalig oder zusätzlich wegen schlechten Geschäftsgangs gewährt wurde und unter den gleichen Umständen von einem unabhängigen Dritten nicht gewährt worden wäre. Dabei wird auf die Situation zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung abgestellt.

Unabhängig davon, ob der Forderungsverzicht des Anteilsinhabers als ertragswirksamer Vermögenszugang oder als erfolgsneutrale Kapitaleinlage qualifiziert, unterliegt er jeweils der Emissionsabgabe. Analog zu den Zuschüssen ist jedoch zu prüfen, ob der für eine Sanierung geltende Freibetrag (bis max. CHF 10 Mio.) geltend gemacht werden kann oder ob die Voraussetzungen für ein Erlassgesuch gegeben sind.

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Sanierung durch eine nahestehende Gesellschaft

Ist ein Anteilsinhaber an mehreren Unternehmen beteiligt, und bestehen zwischen diesen Unternehmen Darlehensbeziehungen, kommt es nicht selten vor, dass im Rahmen einer Sanierung auf solchen Darlehen ein Darlehensverzicht ausgesprochen wird. Die Steuerfolgen hängen davon ab, ob nachgewiesen werden kann, dass ein solcher Forderungsverzicht unter unabhängigen Dritten ebenfalls ausgesprochen worden wäre. Ist dies der Fall, stellt der Forderungsverzicht beim leistenden Unternehmen einen geschäftsmässig begründeten und damit steuerlich abzugsfähigen Aufwand dar. Beim sanierten Unternehmen stellt der Forderungsverzicht spiegelbildlich einen steuerbarer Gewinn dar (und es findet die zeitlich unbeschränkte Verlustverrechnung Anwendung). Für den gemeinsamen Anteilsinhaber hat der Forderungsverzicht in diesem Fall keine steuerlichen Auswirkungen.

Kann jedoch der Nachweis nicht erbracht werden, dass ein unabhängiger Dritter den Forderungsverzicht ebenfalls geleistet hätte, und begründet sich der Forderungsverzicht einzig damit, dass beide Unternehmen vom gleichen Anteilsinhaber beherrscht werden, so liegt eine geldwerte Leistung vor. Die Sanierung eines notleidenden Unternehmens muss nämlich vom Anteilsinhaber vorgenommen werden. In diesem Fall wird der steuerbare Gewinn des den Forderungsverzicht leistenden Unternehmens im Umfang des Forderungsverzichts erhöht. Auf Ebene des sanierten Unternehmens stellt der Forderungsverzicht eine gewinnsteuerneutrale Kapitaleinlage dar. Es ist jedoch keine Emissionsabgabe geschuldet, weil der Forderungsverzicht nicht vom direkten Anteilsinhaber, sondern von einer Schwestergesellschaft ausgesprochen wurde.

Beim gemeinsamen Anteilsinhaber, der die Beteiligungsrechte an den beiden Unternehmen im Privatvermögen hält, stellt der Forderungsverzicht, soweit er nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand qualifi ziert, einen geldwerten Vorteil (d.h. steuerbares Einkommen) dar, welcher der Einkommensteuer unterliegt. Zur Ermittlung des steuerbaren Einkommens findet die Teilbesteuerung Anwendung (sofern eine Beteiligung von mindestens 10% gehalten wird). Die geldwerte Leistung unterliegt zudem der Verrechnungssteuer. Die Verrechnungssteuer muss dabei zwingend auf den Anteilsinhaber überwälzt werden. Ist der Anteilsinhaber eine natürliche Person, kann die Verrechnungssteuerpflicht nicht im Meldeverfahren erfüllt werden, und es ist eine effektive Ablieferung der auf dem Forderungsverzicht geschuldeten Verrechnungssteuer an die Eidg. Steuerverwaltung zwingend erforderlich.

Der Anteilsinhaber kann sodann die Rückerstattung der Verrechnungssteuer geltend machen. Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer setzt aber jeweils u.a. voraus, dass die verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte vom Anteilsinhaber im Jahr ihrer Fälligkeit in seiner persönlichen Steuererklärung entsprechend deklariert werden. Werden die verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte seitens des Anteilsinhabers in seiner persönlichen Steuererklärung nicht deklariert, so kann die Verrechnungssteuerrückerstattung grundsätzlich nicht geltend gemacht werden. Im Ergebnis führt dies dazu, dass bei einem Forderungsverzicht zwischen zwei Schwestergesellschaften, der von den Steuerbehörden als geldwerte Leistung qualifiziert wird, in der Regel eine finale Verrechnungssteuerbelastung von 35% resultiert, sofern der Anteilsinhaber (natürliche Person) in seiner persönlichen Steuererklärung die geldwerte Leistung nicht deklariert (was in den meisten Fällen wohl der Fall sein dürfte). Im Ergebnis resultiert somit aus dem Forderungsverzicht eine erhebliche Einkommenssteuer- und Verrechnungssteuerbelastung.

Fazit Sanierung und Steuern

Die Sanierung einer notleidenden Gesellschaft durch den Anteilsinhaber und insbesondere durch eine nahestehende Gesellschaft kann zu erheblichen Steuerfolgen führen. Es ist daher unabdingbar, dass die Steuerfolgen einer Sanierung vorgängig sorgfältig geprüft werden. Insbesondere die Klärung der steuerlichen Auswirkungen von Forderungsverzichten muss im Einzelfall vorgenommen werden, da keine klare gesetzliche Regelung besteht. Ist eine Sanierung umgesetzt, können allfällige negative Steuerfolgen nachträglich nicht mehr korrigiert werden.

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