30.06.2014

Verkehrswert: Folgen und Problematik bei der Trennung/Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften mit Immobilien

Dieser Beitrag befasst sich mit Immobilien, gehalten von Kapitalgesellschaften und deren steuerrechtlichen Folgen resp. Problematiken bei der Trennung/Umstrukturierung. Die häufigste Konstellation ist sicherlich der Mix zwischen Betriebsgesellschaft und Betriebsliegenschaft resp. Kapitalanlageliegenschaften.

Von: Fabian Petrus   Drucken Teilen   Kommentieren  

Fabian Petrus, lic.oec. HSG et lic.iur. HSG, dipl. Steuerexperte

Fabian Petrus, lic.oec. HSG et lic.iur. HSG, dipl. Steuerexperte, Partner, OBT AG, studierte Betriebswissenschaft und Rechtswissenschaft an der Universität St. Gallen und erwarb im Jahr 2002 das Diplom zum dipl. Steuerexperten. Nach dem Studium spezialisierte er sich in den Bereichen der nationalen und internationalen Steuerberatung sowie mit der Besteuerung von Immobilien.

Fabian Petrus ist Fachbereichsleiter Steuern und Recht und Mitglied der Geschäftsleitung bei der OBT AG in Zürich. Er ist Koautor des Buches «Das KM Unternehmen – Rechtliche Aspekte von der Gründung bis zur Nachfolge» und ist regelmässig als Referent bei verschiedenen Weiterbildungsinstitutionen tätig, so unterrichtet er an der HWZ Hochschule für Wirtschaft Zürich sowie am Unternehmer Forum Schweiz und bei weiteren Veranstaltungen.

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Verkehrswert

Bis zum Zeitpunkt der Nachfolge störte es grundsätzlich nicht, dass die Immobilie in der Kapitalgesellschaft war. Es konnten sogar jährlich Abschreibungen vorgenommen werden und dadurch der steuerbare Gewinn reduziert werden. Immobilien werden resp. wurden häufig für die Steuerplanung genutzt.

Die Frage stellt sich ab einem gewissen Zeitpunkt, wie kann ich nun eine Trennung vornehmen resp. wie kann die Immobilie vom Betrieb herausgelöst werden. Eine Trennung von Betrieb und Immobilie vorzunehmen ist relativ einfach, führt aber in aller Regel zu Steuerfolgen. Schwierig – ja nahezu unmöglich – wird es sein, die Trennung steuerneutral umzusetzen.

Nachfolgend werden folgende Möglichkeiten und deren Steuerfolgen dargestellt:

  • Überführung ins Privatvermögen;
  • Ausschüttung einer Naturaldividende;
  • Spaltung;
  • Ausgliederung gefolgt von Übertragung; Verkauf Betrieb zu Verkehrswerten.

Überführung ins Privatvermögen

Wird beabsichtigt, die Immobilie aus der Gesellschaft in das Privatvermögen des Aktionärs zu überführen, so liegt letztendlich ein Entnahmetatbestand vor. Auch der Alleinaktionär muss die Immobilie zum Verkehrswert herauslösen.

Hinsichtlich der Steuerfolgen ist wiederum zu unterscheiden zwischen dem dualistischen und dem monistischen System.

  • Auf Bundesebene und in Kantonen mit dem dualistischen System unterliegt die Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Buchwert der Gewinnsteuer.
  • In Kantonen mit dem monistischen System unterliegen die wiedereingebrachten Abschreibungen (Differenz zwischen den Anlagekosten und dem Buchwert) der kantonalen Gewinnsteuer, der Wertzuwachsgewinn (Veräusserlungserlös ./. Anlagekosten) wird mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst.

Falls der Aktionär die Liegenschaft unter dem Verkehrswert erwirbt, so rechnet die Steuerverwaltung die Differenz zum Verkehrswert auf Ebene der Gesellschaft auf und der Aktionär erhält eine geldwerte Leistung im Umfang dieser Differenz. Die geldwerte Leistung wird als Dividende qualifiziert und der Aktionär kann in den Anspruch der Teilbesteuerung von Dividenden aus qualifizierenden Beteiligungen im Privat- oder Geschäftsvermögen kommen.

Aufgrund der Tatsache, dass die Übertragung zu Verkehrswerten erfolgen muss, resultiert heute oftmals eine relative hohe Steuerbelastung, da über die Jahre hinweg Abschreibungen vorgenommen worden sind und die Immobilie oftmals an Wert gewonnen hat.

Ausschüttung einer Naturaldividende

Anstelle eines Verkaufs könnte der Aktionär die Liegenschaft auch mittels Dividenden ausschütten. Voraussetzung ist, dass die Gesellschaft über genügend Reserven verfügt.

Der Aktionär selber hat den Verkehrswert als Dividende zu besteuern, könnte jedoch die privilegierte Dividendenbesteuerung in Anspruch nehmen.

Mit der Unternehmenssteuerreform II wurde die privilegierte Dividendenbesteuerung in der Schweiz eingeführt. Im Sinne von Art. 20 Abs. 1bis DBG resp. Art. 7 Abs. 1 StHG kann der Steuerpflichtige die privilegierte Dividendenbesteuerung in Anspruch nehmen, sofern er mindestens 10% des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft hält.

Auf Bundesebene wird das Teileinkünfteverfahren angewendet, was bedeutet, dass nur ein Teil der Dividendeneinkünfte beim Inhaber der Beteiligungsrechte besteuert werden. Für die direkte Bundessteuer bedeutet dies, dass 60% der Dividendeneinkünfte besteuert werden, 40% hingegen sind steuerfrei.

Auch in den Kantonen gilt eine ähnliche Regelung. Gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG können in den Genuss der privilegierten Dividendenbesteuerung diejenigen Steuerpflichtigen gelangen, welche über eine qualifizierte Beteiligung verfügen (mindestens 10% am Grund- oder Stammkapital).

Die Kantone sind jedoch frei in der Systematik. Einige Kantone wenden dasselbe System wie der Bund (Teileinkünfteverfahren, jedoch unterschiedlicher Satz), die anderen wenden das sog. Teilsatzverfahren an.

Beim Teilsatzverfahren unterliegen die Dividendeneinkünfte nur zu einem Teilsatz der Besteuerung. Der Kanton Glarus beispielsweise besteuert Dividenden aus qualifizierter Beteiligung zum Teilsatz von 20%. Beträgt der Steuersatz für das gesamte Einkommen bspw. 20%, so unterliegen die Dividendeneinkünfte nur zu 4% (Teilsatzverfahren von 20%) der Besteuerung.

Die privilegierte Dividendenbesteuerung wurde eingeführt, um die wirtschaftliche Doppelbelastung zu minimieren (Besteuerung der Gesellschaft einerseits, Besteuerung der Dividendenausschüttungen beim Steuerpflichtigen andererseits).

Eine Übersicht der Methodik in den einzelnen Kantonen (sofern die Beteiligung im Privatvermögen des Steuerpflichtigen ist) finden Sie in den aufgelisteten Arbeitshilfen.

Spaltung als Umstrukturierungstatbestand

Konzept

In der Ausgangssituation befindet sich nebst dem Betrieb auch noch eine Immobilie in der Kapitalgesellschaft. Die Grundidee liegt darin, die Kapitalgesellschaft in zwei separate Schwestergesellschaften aufzuteilen. Gesellschaft A wird zur reinen Betriebsgesellschaft, während Gesellschaft B nur noch die Immobilie hält.

Die Betriebsgesellschaft ist nach der Spaltung relativ leicht und kann somit viel einfacher veräussert werden. Die Beteiligung an der Gesellschaft B wird weiterhin gehalten oder dann in einem späteren Zeitpunkt veräussert. Es stellt sich nun die Frage, inwieweit eine solche Struktur steuerneutral gebildet werden kann.

Voraussetzungen einer steuerneutralen Spaltung

Im Sinne von Art. 61 Abs. 1 Bst. b DBG sowie Art. 24 Abs. 3 StHG werden die stillen Reserven einer juristischen Person im Fall einer Spaltung nicht besteuert, soweit kumulativ

  • die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht;
  • die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden;
  • ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden;
  • und die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen.

Die Hauptproblematik bei Immobilien liegt im Betriebsbegriff. Gemäss Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004 stellt das Halten und Verwalten eigener Immobilien dann einen Betrieb dar, wenn kumulativ folgende Erfordernisse gegeben sind:

  • es erfolgt ein Marktauftritt oder es werden Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften vermietet;
  • die Unternehmung beschäftigt oder beauftragt mindestens eine Person für die Verwaltung der Immobilien (eine Vollzeitstelle für rein administrative Arbeiten);
  • die Mieterträge betragen mindestens das 20-Fache des marktüblichen Personalaufwandes für die Immobilienverwaltung.

Aus den oberwähnten Erfordernissen ist sehr schnell ersichtlich, dass bei den meisten KMUs der Betriebsbegriff für die Immobiliengesellschaft nicht gegeben ist.

In der Regel erfolgt kein Marktauftritt (da nur einzelne Objekte vorhanden sind), für die Liegenschaft selber muss keine Person beschäftigt werden und die Mieterträge sind nicht so hoch. Bei einem marktüblichen Personalaufwand von CHF 80 000.– bis CHF 100 000.– müsste man jährlich Mieterträge von rund CHF 1 600 000.– bis 2 000 000.– erzielen. Solche Beträge weisen wohl die wenigsten KMUs aus, weshalb letztendlich aus Sicht der Steuern die meisten Liegenschaften nicht unter den Betriebsbegriff im steuerlichen Sinne fallen und somit die Voraussetzungen einer steuerneutralen Umstrukturierung nicht gegeben sind.

Bei einem späteren Verkauf der Immobiliengesellschaft zum Verkehrswert fällt aufgrund der sog. wirtschaftlichen Handänderung in den meisten Kantonen die Grundstückgewinnsteuer an.

In den allermeisten Fällen kann die Liegenschaft oder mehrere Liegenschaften nicht mittels Spaltung steuerneutral auf eine separate Gesellschaft übertragen werden.

Der Grund liegt darin, dass im Steuerrecht bei Umstrukturierungstatbeständen der Betriebsbegriff für eine steuerneutrale Umstrukturierung sehr streng mitberücksichtigt wird. Da die Voraussetzungen des Betriebsbegriffes im Sinne des KS Nr. 5 bei Liegenschaften nur in den wenigsten Fällen gegeben sind, sind auch die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Spaltung nicht gegeben.

Ausgliederung gefolgt von Übertragung

Konzept

In der Ausgangssituation befindet sich nebst dem Betrieb auch noch eine Immobilie in der Gesellschaft. Die Grundidee liegt darin, dass der Betrieb aus der heutigen Gesellschaft auf eine neu zu gründende Tochtergesellschaft übertragen wird.

Die Muttergesellschaft hält nach der Ausgliederung somit noch die Beteiligung an der Tochtergesellschaft sowie die Immobilie selbst. Nach Ablauf der Veräusserungssperrfrist von 5 Jahren wird die Tochtergesellschaft (der Betrieb) zum Verkehrswert veräussert – entweder an einen Dritten oder an den Aktionär. Letztendlich erfolgt eine Trennung der Immobilie vom Betrieb ohne Realisation der stillen Reserven auf der Liegenschaft.

Der Verkauf der Tochtergesellschaft führt jedoch auf Ebene der Immobiliengesellschaft zu einem Kapitalgewinn, auf welchem jedoch der Beteiligungsabzug geltend gemacht werden kann. Das Geld befindet sich zwar in der Immobiliengesellschaft, kann jedoch mittels Dividendenausschüttung an den Anteilsinhaber ausgeschüttet werden (privilegierte Dividendenbesteuerung).

Mit der vorliegenden Variante fallen zwar Steuern an, jedoch kann das Ziel der Trennung erreicht werden. Ein Zeithorizont von minimal 5 Jahren ist jedoch zwingend mit zu berücksichtigen und die Umsetzung ist somit frühzeitig in Angriff zu nehmen.

Steuerneutrale Ausgliederung

Im Sinne von Art. 24 Abs. 3 StHG resp. Art. 61 DBG können Vermögenswerte auf eine Tochtergesellschaft ausnahmsweise steuerneutral übertragen werden, soweit kumulativ

  • die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht;
  • die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden;
  • es sich bei den übertragenen Vermögenswerten um Betriebe, Teilbetriebe oder Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens handelt;
  • es sich bei der übernehmenden Gesellschaft um eine inländische Tochtergesellschaft handelt;
  • während den der Ausgliederung nachfolgenden 5 Jahren die übertragenen Vermögenswerte oder die Beteiligung an der übernehmenden Tochtergesellschaft nicht veräussert werden.

Diese Voraussetzungen können erfüllt werden, insbesondere dadurch, dass bei der übertragenen Gesellschaft (Muttergesellschaft resp. Immo AG) kein Betriebsteil im steuerrechtlichen Sinne vorliegen muss.

Was nicht möglich ist, ist die steuerneutrale Ausgliederung der Liegenschaft, da die Liegenschaft selber wiederum keinen Betrieb im steuerrechtlichen Sinne darstellt.

Mittels Ausgliederung kann somit in einem ersten Schritt der Betrieb von der Immobilie getrennt werden. Es ist aber zwingend notwendig, dass der Betriebsteil übertragen wird. Die Immobilie kann mittels Ausgliederung nicht auf die Tochtergesellschaft steuerneutral übertragen werden aufgrund des fehlenden Betriebserfordernisses.

Für diese Variante benötigt man Zeit, da während der nachfolgenden 5 Jahre die Struktur beizubehalten ist. Erst nach Ablauf von 5 Jahren kann die Betriebsgesellschaft veräussert werden.

In diesem Zeitpunkt erzielt die Immobiliengesellschaft zwar einen Kapitalgewinn, kann jedoch auf diesem den Beteiligungsabzug geltend machen, was zu einer erheblichen Reduktion der Steuerbelastung führen wird.

Im Vergleich zur Spaltung – welche jedoch in den meisten Fällen aufgrund des fehlenden Betriebes nicht steuerneutral erfolgen kann – liegt das Geld in der Gesellschaft und nicht beim Aktionär. Die Ausschüttung von der Immobiliengesellschaft an den Aktionär unterliegt bei diesem wiederum der Einkommenssteuer (jedoch privilegierte Dividendenbesteuerung, sofern eine qualifizierte Beteiligung vorliegt).

Verkauf Betrieb zu Verkehrswerten

Konzept

Eine Alternativvariante und oftmals in der Praxis angewendet ist der Verkauf des eigentlichen Betriebes. Diese Variante stellt aus Sicht der Steuern jedoch keinen eigentlichen Umstrukturierungstatbestand dar, weshalb der Verkauf letztendlich auch nicht steuerneutral erfolgen kann.

Sämtliche Aktiven und Passiven, welche zum Betrieb gehören, werden aus der heutigen Gesellschaft zum Verkehrswert veräussert. Hierzu wird in der Regel eine neue Gesellschaft gegründet, welche nach dem Verkauf die Tätigkeit des ursprünglichen Betriebes eins zu eins übernimmt, ohne die Liegenschaft. Die Liegenschaft bleibt in der ‹alten› Gesellschaft.

Steuerfolgen

Bei einem Verkauf des Betriebsteiles liegt letztendlich ein Realisationstatbestand vor und auf den stillen Reserven inkl. Goodwill ist auf Ebene der verkaufenden Gesellschaft steuerrechtlich abzurechnen.

Diese Variante kann als Alternative in Betracht gezogen werden, sofern auf dem Betrieb geringe stille Reserven lasten und der Goodwill sehr tief ist. Die Trennung vom Betriebsteil und der Liegenschaft erfolgt zwar nicht steuerneutral, sollte aber als Alternative unbedingt mitberücksichtigt werden.

Wie so oft im Leben gibt es keine ‹beste› Variante. Jeder Einzelfall ist neu zu beurteilen. Der Verkauf des Betriebsteils zu Verkehrswerten stellt eine Option dar, welche in einzelnen Fällen sogar die beste Lösung respektive eine sehr gute Lösung aus Sicht der Steuern darstellen kann.

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