13.09.2017

Steuerstrafverfahren: Besondere Aspekte bei der Anwendung von Steuerstrafrecht

Bei der Anwendung von Steuerstrafrecht sind Ehegatten wie individualbesteuerte Angeschuldigte zu behandeln. Der Grundsatz der gemeinsamen Veranlagung von Ehegatten hat demnach keinen Einfluss auf das Steuerstrafverfahren und die Strafzumessung.

Von: Dr. iur. Alain Villard   Drucken Teilen   Kommentieren  

Dr. iur. Alain Villard, EMBA Taxation

Dr. iur. Alain Villard ist als Konzernsteuerberater tätig. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Berufsbegleitend absolvierte er einen EMBA im Steuerrecht. Seit 2014 ist er Prüfungssteller bei den Diplomarbeiten der Steuerexpertenprüfungen.

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Steuerstrafverfahren

Stellung von Ehegatten im Steuerstrafverfahren

In Bezug auf die Steuerhinterziehung ergibt sich dies aus Art. 57 Abs. 4 StHG bzw. Art. 180 Abs. 1 DBG, wonach die steuerpflichtige Person, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebt, nur für die Hinterziehung ihrer eigenen Steuerfaktoren gebüsst werden kann. Dies hat zur Folge, dass eine Busse bei jedem Ehegatten individuell, nach den je besonderen Umständen, namentlich nach der Schwere des Verschuldens und den persönlichen Verhältnissen des bzw. der Fehlbaren zu bemessen ist.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht gilt, dass das Steuerstrafverfahren, der höchstpersönlichen Natur der strafrechtlichen Verantwortung entsprechend, stets gegenüber jedem tatverdächtigen Ehegatten persönlich zu eröffnen und durchzuführen ist.

Abgrenzung zum Nachsteuerverfahren

Verschiedene Zwecke

Die Nachsteuer (Art. 151-153 DBG bzw. Art. 53 StHG) und die Strafsteuer (Art. 174-185 DBG bzw. Art. 55-58 StHG) bei den direkten Steuern von Bund und Kantonen dienen unterschiedlichen Zwecken:

  • Mit der Erhebung von Nachsteuern wird nichts anderes als die Einforderung der ordentlichen Steuer bezweckt, die bislang zu Unrecht nicht erhoben worden ist. Das Nachsteuerverfahren ist somit ein Revisionsverfahren, mit dem die an sich rechtsbeständige Veranlagung zu Ungunsten der steuerpflichtigen Person korrigiert wird.
  • Das Steuerstrafverfahren hat demgegenüber pönale Funktion. Es bezweckt die strafrechtliche Verfolgung steuerrechtlicher Widerhandlungen.

Charakteristik des Steuerstrafverfahrens

Die am Ende eines Steuerstrafverfahrens ausgesprochenen Sanktionen stellen echte Strafen dar. Nach den strafrechtlichen Grundsätzen gelten dabei strengere Beweisregeln als im Nachsteuerverfahren. Es sind insbesondere die Unschuldsvermutung sowie der Grundsatz ‹in dubio pro reo› zu beachten:

  • Die Behörden müssen demnach einer steuerpflichtigen Person die Höhe des hinterzogenen Betrages nachweisen und im Zweifelsfall zu ihren Gunsten entscheiden.
  • Sie dürfen namentlich einen unabklärbaren und daher ungewissen Sachverhalt nicht durch eine Ermessensveranlagung ersetzen.
  • Hingegen ist es im Rahmen der freien Beweiswürdigung zulässig, Einkommens- oder Vermögensteile, deren Hinterziehung nachgewiesen ist, zur Bestimmung der Höhe der hinterzogenen Steuer zu schätzen, sofern sie anhand von Indizien auf diese Weise hinreichend sicher ermittelt werden können.
  • Die Behörde hat die Höhe des hinterzogenen Betrages nach Ausschöpfung aller geeigneten Untersuchungsmittel und gestützt auf eine gewissenhafte Prüfung der Beweismittel auf Grund ihrer frei gebildeten Überzeugung zu bestimmen. An die behördliche Überzeugung dürfen dabei aber nicht übermässige Anforderungen gestellt werden.

Konsequenzen des strafrechtlichen Charakters

Der strafrechtliche Charakter des Steuerstrafrechts hat insbesondere die folgenden Konsequenzen:

  • In einem Strafsteuerverfahren müssen die Angeschuldigten zu Beginn über ihre strafprozessualen Rechte (keine Selbstbelastung, Aussageverweigerungsrecht etc.) informiert werden.
  • In einem Strafsteuerverfahren müssen die EMRK-Grundsätze eingehalten werden.
  • Im Strafsteuerverfahren können Angeschuldigte für von der Steuerverwaltung im gemeinsam durchgeführten Nachsteuerverfahren zu Unrecht erlangte Informationen ein Beweisverwertungsverbot geltend machen.
  • Um den strafprozessualen Grundsätzen der Angeschuldigten und dem Grundsatz des Fair trial gerecht werden zu können, sollte das Nachsteuerverfahren vom Strafsteuerverfahren getrennt durchgeführt werden. Bevor das Nachsteuerverfahren durchgeführt wird, sollte das Strafsteuerverfahren abgeschlossen sein.
  • Bei Vertretungsverhältnissen müssen die massgebenden Prozesshandlungen auf Grund ihrer Höchstpersönlichkeit direkt gegenüber der angeschuldigten Person durchgeführt werden.
  • Es sind insbesondere die verfahrensrechtlichen Konsequenzen in einem Strafsteuerverfahren bei Ehegatten zu berücksichtigen: Das Verfahren der Ehegatten ist getrennt zu eröffnen und durchzuführen. Die Schuld- und Haftungsfragen sind getrennt zu beurteilen.

Verwaltungsstrafrecht und Zwangsmassnahmen

Wenn das VStrR anwendbar ist, heisst das, dass eine Bundesbehörde auf Grund eines Bundesgesetzes für eine bestimmte Steuer (Mehrwertsteuer, Zollabgaben, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben etc.) ein Steuerdelikt ahnden kann. Diese Behörde kann Zwangsmassnahmen ergreifen. So kann sie Durchsuchungen anstellen, Dokumente beschlagnahmen oder Zeugen einvernehmen.

Zu den eigentlichen Zwangsmassnahmen gehören

Die Zeugeneinvernahme ist keine Zwangsmassnahme im engeren Sinne. Sie gehört zu den anderen Instrumenten, die den untersuchenden Beamten für die Untersuchung zur Verfügung stehen. Diese können

Zulässigkeit der Zwangsmassnahmen

Es handelt sich um ein eigentliches Strafverfahren, in dem die steuerpflichtige Person den Schutz nach EMRK geniesst.

Die Zwangsmassnahmen stehen der verfolgenden Bundesbehörde auch dann zur Verfügung, wenn es sich bei der Straftat nicht um ein Steuervergehen (Abgabebetrug) handelt, sondern um eine Übertretung (z.B. Steuerhinterziehung [BGE 106 IV 413; BGE 104 IV 133]). Bei einer reinen Ordnungswidrigkeit hingegen dürfen sie nicht eingesetzt werden (vgl. Art. 45 Abs. 2 VStrR).

Da es sich um ein Strafverfahren mit Zwangscharakter handelt, gibt das VStrR den Beschuldigten das Recht, die Beurteilung durch das Gericht zu verlangen (Art. 21 Abs. 2 VStrR). Muss nach Auffassung der Verwaltungsbehörde eine Freiheitsstrafe verhängt werden, ist ohnehin das Gericht zuständig (Art. 21 Abs. 1 VStrR).

Im Unterschied zu den direkten Steuern ist festzustellen, dass die Zwangsmassnahmen bei den indirekten Steuern ziemlich einschneidend sein können (Hausdurchsuchungen, Durchsuchung von Angeschuldigten; [Art. 48 VStrR], vorläufige Festnahme und Vorführung vor den Richter [Art. 51 VStrR] und Verhaftung [Art. 52 VStrR], die in dieser aggressiven Form den direkten Steuern fremd sind.

Verfahrensgrundsätze

Die zuständigen Bundesbehörden (Eidgenössische Steuerverwaltung und Eidgenössische Zollverwaltung) verfügen über Personal, das spezifisch für diese Verfahren qualifiziert ist. Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit muss bei diesen Verfahren immer eingehalten werden. Es ist also die Beeinträchtigung der betroffenen Person auf das für die Untersuchung notwendige Mass zu beschränken. Es gibt keinen Vorbehalt für Bankunterlagen oder Bankauskünfte.

Die Verrechnungssteuer, die Stempelabgaben und die Mehrwertsteuer werden nach dem Prinzip der Selbstveranlagung erhoben. Das Selbstveranlagungssystem basiert auf der alleinigen Verantwortung des deklarierenden Steuerpflichtigen. Damit entfällt das gemischte Veranlagungsverfahren zwischen dem Steuerpflichtigen und der Verwaltung, wie es insbesondere bei den Einkommens- und Vermögenssteuern zur Anwendung gelangt. Allerdings kann die Verwaltung bis zum Ablauf der Verjährungsfrist die von der steuerpflichtigen Person gelieferten Angaben verändern (StR 52/1997 S. 60).

Anmerkung

Angesichts der Selbstveranlagung gilt der Grundsatz, dass die steuerpflichtige Person, welche die gemäss MWStG, VStG oder StG nötigen Steuerabrechnungen nicht abgibt, in der Regel bereits den Tatbestand der Steuergefährdung oder der Steuerhinterziehung erfüllt hat. Dass die Verwaltung in solchen Fällen zu Zwangsmitteln greift, ist jedoch in der Praxis ein nicht sehr häufiger Fall.

Gehäuft haben sich in jüngster Zeit hingegen die Anwendung von Zwangsmassnahmen in den Bereichen Kunsthandel und Oldtimerhandel im Zusammenhang mit der Einfuhrsteuer (MWST).

Im Selbstveranlagungsverfahren kommt der Pflicht der steuerpflichtigen Person, mit den Behörden zusammenzuarbeiten, eine wichtige Rolle zu (Art. 57 MWSTG; Art. 38 und 39 VStG; Art. 34 und 35 StG). In einem Hinterziehungsverfahren können nach konstanter Praxis alle im Rahmen der Veranlagung verfügbaren oder bei einer Kontrolle erhaltenen Informationen verwendet werden. Dadurch werden die Rechte der steuerpflichtigen Person nicht verletzt. Wenn sie will, kann sie in einem Hinterziehungsverfahren nach VStrR die Zusammenarbeit verweigern.

Anwendbarkeit der Grundsätze von Art. 6 EMRK

Geltung der allgemeinen Grundsätze

Bei den Strafbestimmungen des DBG handelt es sich um materielles Strafrecht und bei den vorgesehenen Strafen um echte Strafen. Dem Steuerstrafrecht kommt keine Sondernatur zu, wie früher vielfach angenommen wurde; die allgemeinen Grundsätze des Straf- und des Verfassungsrechts sowie der EMRK gelten uneingeschränkt auch für das Steuerstrafrecht.

Auszug aus einem bestehenden Beitrag aus SteuerPraxisOnline, überarbeitet von Dr. Alain Villard, EMBA Taxation, Herausgeber SteuerPraxisOnline.

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