09.12.2015

Steuerumgehung: Durch zu tiefen Lohn möglich?

Eine wesentliche Errungenschaft der Unternehmenssteuerreform II ist das Dividendenprivileg, das die wirtschaftliche Doppelbelastung auf Gewinnanteilen aus selbständiger Erwerbstätigkeit beseitigt. Die AHV-Behörden haben in der Vergangenheit wiederholt AHV-Substrat generiert, indem sie angeblich zu hohe Dividenden in AHV-pflichtigen Lohn umqualifiziert haben.

Von: Dr. iur. Alain Villard   Drucken Teilen   Kommentieren  

Dr. iur. Alain Villard, EMBA Taxation

Dr. iur. Alain Villard ist als Konzernsteuerberater tätig. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Berufsbegleitend absolvierte er einen EMBA im Steuerrecht. Seit 2014 ist er Prüfungssteller bei den Diplomarbeiten der Steuerexpertenprüfungen.

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Steuerumgehung

Wesentliche Fragen

  • Wie verhält sich das Zivilrecht zum Steuerrecht bzw. an welche Betrachtungsweise haben die Sozialversicherungsbehörden bei der Auslegung von steuerrechtlichen Normen anzuknüpfen?
  • Ist eine Umqualifikation eines wirtschaftlichen Vorgangs durch eine Sozialversicherungsbehörde unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten statthaft?
  • Kann ein zu tief angesetzter Lohn eine Steuerumgehung mit Bezug auf die AHV-Pflicht begründen?

Verhältnis Zivilrecht – Steuerrecht

Allgemeines

Bei der Auslegung von steuerrechtlichen Normen tritt das Verhältnis zwischen Zivil- und Steuerrecht in verschiedenen Konstellationen zu tage und es bestehen mehrere Rangordnungen zwischen diesen beiden Rechtsgebieten. Der Steuergesetzgeber muss auf «privatrechtliche Erscheinungen und Verhältnisse abstellen», deren Regelung und Strukturierung durch das Zivilrecht definiert wird. Für die Analyse eines steuerrechtlichen Sachverhalts sind die wirtschaftlichen und zivilrechtlichen Aspekte zu berücksichtigen und den Entscheid darüber zu fällen, ob das zivilrechtliche Erscheinungsbild dem wirtschaftlichen Vorgang angemessen erscheint oder nicht (vgl. die Grafik bei Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., 2002, § 3 S. 31). Im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise wird geprüft, «ob die gewählte Rechtsform dem wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhalts gerecht wird, d.h. ob Kongruenz gegeben ist oder nicht» (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., 2002, § 3 S. 31). Die zivilrechtliche Betrachtungsweise dient vor allem der Überprüfung, ob zwingende, zivilrechtliche Schranken bestehen.

Beispiele

Eine zivilrechtliche Anknüpfung liegt beispielsweise beim Wohnsitzbegriff vor, der sich nach den Art. 23–26 ZGB richtet. Wie die Geschäftsbücher eines Unternehmens zu führen und aufzubewahren sind, wird durch Art. 957 ff. OR bestimmt. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise liegt z.B. dem Begriff der wirtschaftlichen Handänderung bei der Grundstückgewinnsteuer zugrunde. Danach werden Rechtsgeschäfte, die mit Blick auf die Verfügungsgewalt über Grundstücke wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken, einer zivilrechtlichen Veräusserung gleichgestellt (vgl. Art. 130 Abs. 2 lit. a StG BE oder § 2 Ziff. 3 HGStG LU). Eine steuersystematische Anknüpfung besteht z.B. in der Bestimmung des steuerbaren Ortes einer Leistung, indem zunächst bestimmt werden muss, ob es sich bei der Leistung um eine Lieferung (Art. 3 lit. d MWSTG) oder eine Dienstleistung (Art. 3 lit. e MWSTG). Erst in einem zweiten Schritt kann der steuerbare Ort der Lieferung  (Art. 7 Abs. 1 MWSTG) oder der Dienstleistung bestimmt werden (Art. 8 MWSTG).

Bezug zur Gestaltungsmöglichkeit

Der Inhaber eines Unternehmens hat zwei Möglichkeiten einen Teil des Betriebsergebnisses für sich abzuschöpfen. Er zahlt sich entweder einen sozialversicherungspflichtigen Lohn und oder eine beitragsfreie Dividende aus. Diese arbeits- und gesellschaftsrechtliche Gestaltung hat ihren Ursprung im Zivilrecht und entspricht grundsätzlich den wirtschaftlichen Gestaltungsmöglichkeiten. Bei der Möglichkeit der Ausnützung von Gestaltungsmöglichkeiten spricht man von Steuerplanung. Diese kann mehr oder weniger aggressiv betrieben werden.

Steuerplanung und Steuerumgehung

Art und Höhe seiner Entschädigungen legt der Unternehmer bzw. der Inhaber einer Einzelunternehmung selbst fest. Bereits im Abstimmungskampf zur Unternehmenssteuerreform II (UStR II) befürchteten die Sozialversicherungen, dass aufgrund des Dividendenprivilegs mehr und höhere Dividenden, und weniger und tiefere Löhne ausbezahlt würden. Dadurch würde die Basis für die Sozialversicherungsabgaben geschmälert werden. Die Erkenntnisse aus der nachfolgenden Zeit zeigten indes, dass die effektiven Steuerfolgen nicht im Ausmass der Befürchtungen eingetreten sind. Ein einfacher Vergleich des Steuersatzes auf Dividenden mit dem AHV-Abgabesatz auf dem Erwerbseinkommen wird der Komplexität der Besteuerungssystematik nicht gerecht (vgl. Rabaglio, Dividende statt Lohn: Ist die AHV-Verwaltungspraxis noch rechtmässig?, in: TREX 2015/2). Vielmehr müsste ein Steuerpflichtigen exakte Steuerberechnungen vornehmen, wenn er herausfinden will, ab welcher Einkommenshöhe sich für ihn ein Wechsel von Lohn auf Dividende finanziell lohnt. Dabei sind sämtliche Faktoren (Wohnsitz, interkantonale Steuerausscheidung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte, Abzüge etc.) zu berücksichtigen. Das ist Steuerplanung.

Des Weiteren muss der Umstand berücksichtigt werden, dass ein Unternehmer sich in gewissen Jahren keinen Lohn auszahlt um ein ohnehin schlechtes Betriebsergebnis nicht zusätzlich zu belasten. Dafür bezieht er nach besseren Geschäftsjahren eine entsprechend höhere Entschädigung. Diese Tatsache gerät teilweise mit der eher starr anmutenden Praxis der Ausgleichskassen in Konflikt, die bei der Beitragsbemessung in den Referenzjahren von regelmässigen Jahreslöhnen auszugehen scheinen. Indes werden viele Kriterien bei der Lohnberechnung berücksichtigt (Region, Wirtschaftszweig, Berufsgruppe, Alter, Ausbildung, Dienstjahre usw.; vgl. www.salarium.ch; vgl. die Problematik von schwankendem Lohn das Beispiel bei Rabaglio, Dividende statt Lohn: Ist die AHV-Verwaltungspraxis noch rechtmässig?, in: TREX 2015/2, FN 14).

Der Bezug zur Steuerumgehung soll nicht unterstellt werden, gleichwohl ist es so, dass bei Lohngestaltungen diese Thematik – zumindest latent – mitschweben kann. Das Bundesgericht prüft in seinem Entscheid vom 5. Juni 2008 (BGE 134 V 297 = 9C_107/2008) denn auch – in leicht abgeänderter Form – die Voraussetzungen der Steuerumgehung (vgl. nachfolgend Ziff. 4). Eine Steuerumgehung liegt vor, wenn:

  • die von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint;
  • anzunehmen ist, dass diese Wahl missbräuchlich und lediglich deshalb getroffen worden ist, um Beiträge einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären;
  • und das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Beitragsersparnis führen würde, wenn es von den Organen der AHV hingenommen würde (BGE 113 V 92, E. 4).

Wenn diese drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, so ist der Sachverhalt so zu behandeln, wie wenn die Umgehungshandlung nicht stattgefunden hätte.

Vorgaben von Bundesgericht und Bundesamt für Versicherungen

Verbindliche Aufteilung zwischen Lohn und Dividende

Wenn Steuerplanung betrieben wird, stellt sich immer die Frage, ob der Sachverhalt für alle betroffenen Behörden verbindlich ist. Grundsätzlich kann festgehalten werden, dass die Beurteilung eines Sachverhalts von einer Behörde aufgrund der Rechtssicherheit von einer anderen Behörde nicht abweichend behandelt werden sollte. Dieser Grundsatz gilt keineswegs absolut. Unter Umständen sind gewisse Mindest- oder Höchstgrenzen zu beachten, die eine andere Instanz festgelegt hat. Mit Bezug auf die vorliegende Problematik hat das Bundesgericht keine fixen Grenzen festgelegt, sondern es hat das Gesetz ausgelegt und sorgfältig abgeklärt, ob ein Vermögensertrag eher im Arbeitsverhältnis oder im Gesellschaftsverhältnis zu begründen ist (vgl. Rabaglio, Dividende statt Lohn: Ist die AHV-Verwaltungspraxis noch rechtmässig?, in: TREX 2015/2, Ziff. 5 und FN 11). Die von einem Unternehmer gewählte Aufteilung zwischen Lohn und Dividende ist grundsätzlich hinzunehmen, und darf lediglich im Missbrauchsfall bei offensichtlichem Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Entgelt umqualifiziert werden (BGer 9C_837/2014 vom 08.04.2015, Ziff. 1.3).

Bereits in seinem Entscheid vom 5. Juni 2008 (BGE 134 V 297 = 9C_107/2008) äusserte sich das Bundesgericht zu den Kriterien für eine mögliche Umqualifizierung einer Dividende in Lohn im Falle eines Missbrauchs:

  • «Die Ausgleichskasse kann zwar selbstständig einen Qualifikationsentscheid fällen;
  • sie muss sich in der Regel an die bundessteuerliche Betrachtungsweise halten;
  • Abweichungen sollen um der Einheit und Widerspruchslosigkeit der gesamten Rechtsordnung willen vermieden werden, ausser wenn dafür ausschlaggebende Gründe vorliegen;
  • Umqualifizierungen von Dividenden zu Lohn sind nur zulässig, wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Dividende und Lohn vorliegt;
  • der ausgerichtete Lohn muss unangemessen tief sein;
  • was unangemessen ist, kann nicht schematisch in einer Weisung, sondern nur unter Würdigung des konkreten Einzelfalls beurteilt werden;
  • eine Entlöhnung muss im konkreten Fall für die konkrete Tätigkeit objektiv angemessen sein. Kriterien für die Angemessenheit sind Funktion, Branchenüblichkeit, Zeiteinsatz, Know-how-Einsatz. Die Entlöhnung muss dem Drittvergleich standhalten;
  • die Kapitalrendite ist in Relation zum effektiven wirtschaftlichen Wert einer Aktie und nicht etwa bloss zum Nennwert zu errechnen» (Rabaglio, Dividende statt Lohn: Ist die AHV-Verwaltungspraxis noch rechtmässig?, in: TREX 2015/2, Ziff. 2).

Auf diesen Entscheid hin hat das Bundesamt für Sozialversicherungen seine «Wegleitung über den massgebenden Lohn (WML) in der AHV, IV und EO» angepasst (Stand 1.1.2013, RZ 2010 ff.). Danach ist eine Umqualifizierung einer Dividendenzahlung nur dann möglich, wenn kein, oder lediglich ein unangemessen tiefer Lohn ausbezahlt wird und die Dividende gleichzeitig «offensichtlich überhöht» ausfällt (vgl. WML, RZ 2011.4).

  Abweichende Praxis der Ausgleichskassen

Die Ausgleichkassen nahmen in der Vergangenheit – entgegen den bestehenden Vorgaben von Bundesgericht und Bundesamt für Sozialversicherung gleichwohl Umqualifizierungen vor. Die Begründungen der Umqualifizierungen hinterlassen den Eindruck, als gingen die Ausgleichskassen davon aus, dass eine hohe Dividende automatisch einen zu tiefen Lohn impliziere. Es wird nicht mehr primär überprüft, ob der Lohn für eine entsprechende Tätigkeit angemessen erscheint, vielmehr wird der Fokus zunächst auf die Dividende gelegt. Dieses Vorgehen entspricht nicht den Vorgaben von Bundesgericht und BSV (Rabaglio, Dividende statt Lohn: Ist die AHV-Verwaltungspraxis noch rechtmässig?, in: TREX 2015/2, Ziff. 4).

  Jüngster, klärender Entscheid des Bundesgerichts

Aufgrund der Eigendynamik der Ausgleichskassen (vgl. aber mittlerweile nicht mehr aufgeschaltete Positionspapier der Ausgleichskasse des Kantons St. Gallen «Auslegung branchenübliche Entschädigung», [Hinweis bei Rabaglio, Dividende statt Lohn: Ist die AHV-Verwaltungspraxis noch rechtmässig?, in: TREX 2015/2, Ziff. 4], und offenbar an die Kriterien der bundesgerichtlichen Rechtsprechung angepasst wurde, und nun unter dem Titel «Lohnbeiträge an die AHV, die IV und die EO» figuriert, Stand 1.1.2015) hatte sich das Bundesgericht veranlasst gefühlt einen kurzen, aber klärenden Entscheid in vorliegender Problematik zu erlassen. Es handelt sich um eine klare Absage an die offenbar bis Ende 2014 noch gängige Praxis der Umqualifizierungen durch die Ausgleichskassen (BGer vom 8.4.2015, 9C_837/2014).

Ab sofort sind Dividenden von den Ausgleichskassen zu akzeptieren, sofern der Lohn für die entsprechende Tätigkeit als angemessen erscheint und steuerlich akzeptiert wird. Das BGer geht einen Schritt weiter und stellt klar, dass der Gesellschaft einem bei der Entschädigung eines Gesellschafters, der zugleich Angestellter ist, ein grosser Ermessenspielraum zusteht. D.h. dass auch den Steuerbehörden keine grundsätzliche Überprüfungsbefugnis von Lohn und Dividende zusteht. Lediglich wenn eine Entschädigung einem Drittvergleich nicht standhält, dürfe die Behörde eingreifen. Dabei ist zu prüfen ob, unter Berücksichtigung aller objektiven und subjektiven Faktoren die gleiche Leistung auch einem aussenstehenden Dritten erbracht worden wäre (a.a.O, E. 1.3, und detaillierter BGE 134 V 297, E. 2.2.).

Mit anderen Worten darf eine Umqualifizierung des Verhältnisses zwischen Lohn und Dividende nur noch bei offensichtlichem Missverhältnis zwischen Arbeitsleistung und Entschädigung vorgenommen werden. Gleichwohl sei angemerkt, dass missbräuchliche Lohngestaltungen angreifbar bleiben (vgl. Rabaglio, Wenn die Dividende bei der AHV zu Lohn wird: Klärender Entscheid des Bundesgerichts, in: TREX 4/2015, S. 242).

Abschliessende Bemerkungen

Die schweizerische Rechtsordnung anerkennt die Vertragsfreiheit als einen der wichtigsten Grundsätze des Privatrechts. Steuerrechtliche (und auch verwaltungsrechtliche) Gesetzesanwendungen können in diese Vertragsfreiheit eingreifen. Mit Blick auf die Rechtssicherheit ist es deshalb unerlässlich, dass solche Eingriffe von den Behörden einheitlich angewendet werden. Dies war bei vorliegendem Thema offensichtlich nicht der Fall. Der Ansicht des Bundesgerichts, wonach eine Umqualifizierung einer Dividende in teilweise für die AHV-Beitragspflicht massgeblichen Lohn, nur bei offensichtlichem Missverhältnis vorgenommen werden darf, ist beizupflichten. Dies umso mehr mit Blick auf die Stärkung der Vertragsfreiheit und der Rechtssicherheit als positiver Ausfluss für die Unternehmer, und auf der anderen Seite um tatsächliche Steuerumgehungen von Seiten des Staates zu sanktionieren.

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