Swiss GAAP FER: Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten

Mit der Globalisierung haben die Herausforderungen für Unternehmen und Märkte zugenommen, ebenso auch für die Rechnungslegung. Auch die Schweiz erkannte die Wichtigkeit einer konsolidierten Rechnungslegung, um zwischen Firmen und Investoren eine bessere und transparentere Kommunikation zu erreichen. Dank der liberalen schweizerischen Gesetzgebung konnten sich Konzerne mit internationalen Beziehungen für eine marktorientierte Berichterstattung bzw. für die IFRS (International Financial Reporting Standard) als ihrem Rechnungslegungsstandard entscheiden. Für die KMU hatte sich die Frage nach dem für sie geeigneten Rechnungslegungsstand damit aber noch nicht gelöst. Dafür fehlt bislang die akzeptable Lösung.

01.12.2022 Von: Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Swiss GAAP FER

Die Bedeutung des Gläubigerschutzes wird hier um die Bedeutung von "True and Fair" erweitert, welcher auf die einflussreiche und dominante Rolle von Ländern wie den USA und Grossbritannien zurückgeht. Diese sind die Länder, welche auch einen starken Einfluss auf die Berichterstattung ausüben. Daraus entwickelte man die Swiss GAAP FER, ein Konzept, welches für KMU leicht umsetzbar ist und die Garantie der "Generally Accepted Accounting Principle"gewährleistet.

Zielgruppe nach Swiss GAAP FER

Die Swiss GAAP FER konzentrieren sich auf die Rechnungslegung von kleinen und mittelgrossen Unternehmen (KMU) von nationaler Bedeutung sowie Konzerngruppen. Mit Swiss GAAP FER wird diesen Firmen eine Rechnungslegungsstruktur zur Verfügung gestellt, um die tatsächlichen Verhältnisse betreffend Vermögens-, Finanz- und Ertragslage aussagekräftig abzubilden. Gleichzeitig werden die nach Swiss GAAP FER bilanzierten Firmen transparenter und vergleichbar gemacht.

Im Weiteren soll mit diesem Rechnungslegungsstandard, der Idee von "True and Fair View" folgend, eine Vertrauensbasis geschaffen werden, auf der die Kommunikation mit Banken, Investoren und weiteren Interessensgruppen aufgebaut und gefördert werden kann. An die folgenden Adressaten richten sich die Swiss GAAP FER:

  • Eigenkapitalgeber: Sie überlassen dem Unternehmen einen Teil ihres Vermögens ohne zeitliche Limitierung. Als Risikoentschädigung haben sie einen Residualanspruch auf dieses überlassene Vermögen. Aufgrund des Eigeninteresses sind die Eigenkapitalgeber daran interessiert, den Geschäftsverlauf und die Entwicklung ihrer Einlage zu verfolgen. Die Eigenkapitalgeber haben keinen gesetzlichen Anspruch auf die Rückzahlung des eingelegten Kapitals.
  • Fremdkapitalgeber:

    Die Fremdkapitalgeber können Banken, institutionelle und private Anleger sein. Diese überlassen ihr Vermögen zeitlich begrenzt gegen eine risikoadäquate Verzinsung und haben regelmässig Anspruch auf die Rückzahlung ihres eingelegten Kapitals.
    Die Lieferanten haben eine vergleichbare Beziehung zum Unternehmen analog den Fremdkapitalgebern. Sie gewähren mit ihren Waren- oder Dienstleistungslieferungen einen Kredit an die Unternehmung. Ein Ausfall dieser Kredite könnte ihre eigene Existenz in Gefahr bringen.

  • Arbeitnehmer: Die Arbeitnehmer sind aufgrund ihrer Arbeitsverträge mit den Unternehmen daran interessiert, dass die Organisation einen nachhaltigen Geschäftsverlauf verfolgt, um ihre Arbeitsplätze und Laufbahn zu sichern.
  • Kunden: Die Kunden tätigen mit dem Ankauf von Waren oder Dienstleistungen eine Investition. Abhängig von Art und Umfang der Waren oder Dienstleistungen benötigen die Kunden Garantieleistungen, Ersatzteile und weitere Leistungen. Es liegt in ihrem persönlichen Interesse, dass die Unternehmung weiter existiert, um die angefragten Leistungen zu erhalten.
  • Gebietskörperschaften (Staat):

    Eine Gebietskörperschaft bzw. ein Staat/Kanton ist daran interessiert, dass eine Unternehmung seinen steuerlichen Verpflichtungen nachkommen kann, um die Aufgaben des Gemeinwohls zu erfüllen.
    Voraussetzung für die Entscheidung zugunsten des Accounting Standards ist die Tatsache, dass ein Mehrwert einer Rechnungslegung für die genannten Adressaten nicht durch zu hohe Kosten bei der Umstellung und Anwendung zunichte gemacht wird.

Struktur und Aufbau des Swiss GAAP FER

Die FER sind modular aufgebaut, um eine Art "fit-for-all" zu gewährleisten, und setzen sich aus vier Modulen zusammen:

  • Kern-FER Rahmenkonzept, FER R/1 bis R/34

  • Kern-FER, FER 1 bis 6

  • weitere Standards, FER 10 bis 27

  • FER 30 für Konzerngruppen

Zum Kern-FER-Rahmenkonzept:

Das Kern-FER-Rahmenkonzept dient zur Orientierung über die Grundsätze der Rechnungslegung und hat im Vergleich zu den Fachempfehlungen eine zweite Priorität. Das heisst, sollten in den Fachempfehlungen einzelne Sachverhalte nicht geregelt sein, wird das Kern-FER-Rahmenkonzept als Navigator herangezogen.

Das Kern-FER-Rahmenkonzept gilt für alle Unternehmen, die nach FER bilanzieren.

Ziffern 1 bis 4 erklären den Zweck sowie den Inhalt des Rahmenkonzeptes, die Anwendung des Kern-FER-Rahmenkonzeptes.

Ziffern 5 und 6: In diesen beiden Punkten werden die Informationen über die Vermögens-, Finanz- und die Ertragslage gegeben, die auf “True and Fair View” basieren.

Ziffer 7: Sie zeigt die Mindestgliederung des Geschäftsberichts.

Ziffer 8: Sie legt fest, wie Unternehmen zu verfahren haben, wenn sie das erste Mal FER anwenden.

Ziffern 9 bis 14: Sie erklären sämtliche Grundlagen der Jahresrechnung.

Ziffern 15 bis 24: Sie enthalten die Definitionen von Aktiven und Passiven und Erträgen, Aufwendungen und Erfolg.

Ziffer 25 bis 28: Sie schildern die zulässigen Bewertungskonzepte von Aktiven und Verbindlichkeiten.

Ziffern 29 bis 33: Bei der Erstellung des Abschlusses müssen die Interessen der Beteiligten (Adressaten) beachtet werden. Daher sind die qualitativen Anforderungen wie Wesentlichkeit, Stetigkeit, Vergleichbarkeit, Verlässlichkeit und Klarheit zu erfüllen.

Ziffer 34: Die abschliessende Ziffer beinhaltet Aussagen zum wirtschaftlichen Umfeld, zum Geschäftsjahr und eine Perspektive zur Unternehmensentwicklung.

Kern-FER, FER 1 bis 6

Zusammen mit der Einhaltung des Kern-FER-Rahmenkonzeptes werden in Kern-FER sechs weitere Fachempfehlungen (Grundlagen, Bewertung, Darstellung und Gliederung, Ausserbilanzgeschäfte, Anhang), welche kleine Unternehmen/Organisation ohne grossen Aufwand implementieren können. Handelt es sich um kleine Konzerne, dann haben diese zusätzlich die Swiss GAAP FER 30-Konzernrechnung zu erfüllen.

Sollten die kleinen Unternehmen und Organisationen später die Kriterien von grösseren Konzernen erfüllen, so kann ohne aussergewöhnlichen Aufwand die gesamt Swiss GAAP FER adaptiert werden.

Weitere Standards, FER 10 bis FER 27

Zusammen mit der Einhaltung des Kern-FER-Rahmenkonzeptes werden in den weiteren Standards von FER 10 bis FER 27 die Fachempfehlungen für grössere Unternehmen dargelegt. Als grössere Unternehmen werden diejenigen Unternehmen angesehen, die die Kriterien für kleinere Unternehmen übersteigen und damit nicht erfüllen.

Im Rahmen dieser Arbeit werden die einzelnen Empfehlungen nur erwähnt, nicht aber, bis auf die Ausnahme der immateriellen Werte, besprochen.

Ziffer 10: Immaterielle Werte

Neben der Definition der immateriellen Werte werden die Aktivierung, die Bewertung und die Offenlegung geregelt. Diese wiederum werden in den Ziffern 1 bis 8 näher erläutert.

Immaterielle Vermögenswerte versus materielle Vermögenswerte nach Swiss GAAP FER

Die Jahresrechnung hat zum Ziel, aussagekräftige Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens in strukturierter Form darzustellen.

Neben dem Phänomen der Globalisierung haben vor allem die technologischen Entwicklungen dazu beigetragen, dass die Wirtschaft zum Teil völlig neue Wege eingegangen ist und weiter gehen wird. Diese Wirtschaftsentwicklungen sind die Treiber für das Entstehen neuer Geschäftsmodelle, welche nicht einfach als kurzfristige Trends zu verstehen sind, sondern sich als robust erweisen und komplett neue Tätigkeitsfelder zur Folge haben. Hier geht es um einen Strukturwandel, mit dem wirtschaftlichen Ziel, die Ressourcen bestmöglich einzusetzen.

Aus Produktionsgesellschaften, die bis anhin vorwiegend Sachanlagen in ihrem Anlagevermögen hatten, entwickeln sich nun Gesellschaftsformen mit einem immer grösseren Anteil an Know-How innerhalb ihres Anlagevermögens besteht. Da die immateriellen Vermögenswerte im Gegensatz zu den materiellen Vermögenswerten keine physische Existenz aufweisen, benötigt man für diese Vermögen eine differenziertere Herangehensweise als für die materiellen Vermögen. Diese Herangehensweise gewährleistet die Identifikation und Bewertung, um die anschliessende Bilanzierung vornehmen zu dürfen.

Bei den immateriellen Vermögenswerten ist neben dem Kriterium der Identifizierbarkeit auch jenes der Separierung notwendig, um einen immateriellen Vermögenswert verkaufen, austauschen oder gar vernichten zu können, wenn es dem Unternehmen keinen Nutzen mehr bringen sollte.

Eine weitere Voraussetzung sowohl für immaterielle wie materielle Vermögenswerte liegt darin, dass sich diese in der Verfügungsgewalt des Unternehmens befinden und dem Unternehmen auch einen Nutzen bringen. Dieses Kriterium gilt für alle Aktiven, unabhängig davon, ob immateriell oder materiell (FER 10.4).

“Aktiven entstehen aus vergangenen Geschäftsvorfällen oder Ereignissen. Es sind materielle oder immaterielle Vermögenswerte in der Verfügungsmacht (Control) der Organisation, welche voraussichtlich der Organisation über die Berichtsperiode hinaus Nutzen bringen. Der Wert des Vermögenswertes muss verlässlich ermittelt werden können. Falls keine hinreichend genaue Schätzung möglich ist, handelt es sich um eine Eventualforderung”(FER R/15).

Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte nach Swiss GAAP FER

Wenn ein Unternehmen aus eigener Kraft mit eigenen Ressourcen immaterielle Werte erzeugt, dann geht es um "selbst erstellte immaterielle Werte", welche zur Eigenverwendung oder zum Verkauf gedacht sein können; dies ist anders als bei erworbenen immateriellen Vermögenswerten, welche von Drittunternehmen gekauft werden und aufgrund eines Kaufvertrags leichter zu identifizieren und zu separieren sind. Daraus kann geschlossen werden, dass der an Dritte bezahlte Wert einen sicheren und validen darstellt, welcher aktivierungsfähig ist und in der Bilanz offengelegt werden kann. Ansonsten wäre der Käufer nicht bereit gewesen, den vereinbarten Preis zu bezahlen.

Anders sieht es bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten aus. Diese können auch aktiviert werden, allerdings bedarf es zur Aktivierungsfähigkeit dieser immateriellen Vermögenswerte gemäss FER 10.4, dass folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt werden:

  • Identifizierbarkeit und Verfügungsmacht,

  • Mehrjähriger, messbarer Nutzen für Organisation,

  • Aufwendungen für selbst erstellte immaterielle Werte, welche anfallen, können separat erfasst und gemessen werden,

  • Finanzelle Mittel, welche notwendig sind, einen immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen und zu verwenden, liegen vor.

Der Rechnungslegungsgrundsatz verlangt, dass aus Gründen der Stetigkeit und Verlässlichkeit bei einer Entscheidung für die Aktivierung diese auch beibehalten werden muss.

Erstbewertung und Folgebewertung von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten nach Swiss GAAP FER

Die Bilanzierung immaterielle Vermögenswerte gemäss Swiss GAAP FER 10 sieht Folgendes vor:

Grundsätzlich wird zwischen erworbenen und selbst erarbeiteten immateriellen Werten unterschieden. Für erworbene immaterielle Werte besteht eine Aktivierungspflicht. Für die Aktivierung von selbst erarbeiteten immateriellen Werten enthält die Fachempfehlung vier Bedingungen, welche kumulativ erfüllt sein müssen, damit diese aktiviert werden können. Ebenso ist erforderlich, dass

  • die Abschreibung immaterieller Werte planmässig über die zukünftige Nutzungsdauer erfolgt. Sofern diese nicht eindeutig bestimmt werden kann, erfolgt die Abschreibung über 5, in begründeten Fällen höchstens über 20 Jahre.

  • Immaterielle Anlagen sind periodisch auf ihre Werthaltigkeit zu überprüfen.

  • Schliesslich definiert die Fachempfehlung die im Anhang offen zu legenden Angaben (z.B. Anlagespiegel). (Goodwill entsteht im Zusammenhang mit der Konsolidierung und wird daher in Swiss GAAP FER 30 geregelt.)

Damit immaterielle Vermögenswerte, welche die Bilanzierungskriterien gemäss FER 10 erfüllt haben, auch bewertet werden können, sind sie bei ihrer ersten Bewertung mit demtieferen Wert der Anschaffungs- und Herstellungskosten oder dem erzielbaren Wert zu überprüfen. Der höhere Betrag aus Nutzwert und Nettoveräusserungswert resultiert als erzielbarer Betrag. Der erzielbare Betrag wird dem Buchwert gegenübergestellt, um eventuelle Wertminderungen beziehungsweise Wertaufholungen festzustellen.

Schlussendlich wird aus Buchwert oder erzielbarer Betrag der niedrigere aus den beiden Werten in der Bilanz ausgewiesen. Wertminderungen oder Wertaufholungen verursachen eine Differenz. Diese Differenz wird erfolgswirksam gebucht beziehungsweise neutralisiert (FER 10/7 und FER 20/4).

Die Überprüfung, ob die in der Bilanz ausgewiesenen immateriellen Werte dem tatsächlichen Markt entsprechen, hat an jedem Bilanzstichtag zu erfolgen.

Bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten ist bei den Herstellungskosten zwischen den Kosten, die bilanzierbar sind, und den Kosten, die nicht bilanzierbar sind, zu unterscheiden (FER10.4/19).

Betreffend die Abschreibung ist die Nutzungsdauer von entscheidender Bedeutung, daher ist diese auch vorsichtig zu bestimmen. Laut FER 10.8 ist eine zulässige Nutzungsdauer von 5 und in begründeten Fällen von 20 Jahren zugelassen. Beziehen sich immaterielle Vermögenswerte auf Personen, darf die Nutzungsdauer höchstens 5 Jahre betragen.

Gemäss FER 10.2/16 müssen zum Verkauf bestimmte immaterielle Vermögenswerte unter den Vorräten offengelegt werden.

Offenlegung von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten nach Swiss GAAP FER

Immaterielle Vermögenswerte sind in der Bilanz und im Anhang wie folgt aufzugliedern (FER10/2):

  • Lizenzen/Franchising

  • Patente und technisches Know-how

  • Marken und Verlagsrechte

  • EDV-Software

  • Entwicklungskosten

  • Übrige immaterielle Werte

Gemäss FER 10.2 sind übrige immaterielle Werte weiter aufzugliedern, falls wesentliche zusätzliche Kategorien bestehen. Sowohl in der Bilanz wie im Anhang sind die Kategorien in Form eines Anlagespiegels der immateriellen Werte in Tabellenform offenzulegen (FER 10.12 und FER 10.13).

Folgende Informationen müssen dargelegt werden:

  • Anschaffungswerte (Bruttowerte zu Beginn der Rechnungsperiode, Zugänge, Abgänge, Reklassifikationen, Bruttowerte am Ende der Rechnungsperiode).

  • Kumulierte Wertberichtigungen (Wertberichtigungen zu Beginn der Rechnungsperiode, planmässige Abschreibungen, Wertbeeinträchtigungen (Impairment), Abgänge, Reklassifikationen, Wertberichtigungen am Ende der Rechnungsperiode).

  • Nettobuchwerte (Nettobuchwerte zu Beginn und am Ende der Rechnungsperiode).

Ebenso muss die Nutzungsdauer, welche einen direkten Einfluss auf die Abschreibung der immateriellen Vermögenswerte hat, im Anhang offengelegt werden (FER 10.9).

Auch die Abschreibungsmethode (linear, degressiv, leistungsabhängig) ist im Anhang darzulegen, wobei die Vorschrift des FER 10.8 mit dem Begriff "systematische Abschreibung" eine lineare Abschreibung bevorzugen würde.

Sollte sich in der Vorperiode eine festgelegte Nutzungsdauer geändert hat, ist diese im Anhang offen zu legen. Der erfolgswirksame Einfluss durch diese geänderte Nutzungsdauer muss im Anhang offengelegt und quantifiziert werden (FER 10.10).

Hier ist ein Restatement für die laufende und die künftigen Perioden vorzunehmen.

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