08.07.2014

Swiss GAAP FER: Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten

Mit der Globalisierung haben die Herausforderungen für Unternehmen und Märkte zugenommen, ebenso auch für die Rechnungslegung. Auch die Schweiz erkannte die Wichtigkeit einer konsolidierten Rechnungslegung, um zwischen Firmen und Investoren eine bessere und transparentere Kommunikation zu erreichen. Dank der liberalen schweizerischen Gesetzgebung konnten sich Konzerne mit internationalen Beziehungen für eine marktorientierte Berichterstattung entscheiden und entschieden sich für die IFRS (International Financial Reporting Standard) als ihrem Rechnungslegungsstandard. Für die KMU hatte sich die Frage nach dem für sie geeigneten Rechnungslegungsstand damit aber noch nicht gelöst. Dafür fehlt bislang die akzeptable Lösung.

Von: Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch   Drucken Teilen   Kommentieren  

Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch

Thomas Rautenstrauch ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Accounting und Controlling sowie Leiter des Center for Accounting & Controlling an der HWZ Hochschule für Wirtschaft Zürich. Weiterhin ist er als Gastprofessor für Management Accounting im Executive MBA des Institute for Management in Technology (iimt) an der Universität Fribourg tätig. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.

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Swiss GAAP FER

Die Bedeutung des Gläubigerschutzes wird hier um die Bedeutung von True and Fair erweitert, welcher auf die einflussreiche und dominante Rolle von Ländern wie den USA und Grossbritannien zurückgeht. Diese sind die Länder, welche auch einen starken Einfluss auf die Berichterstattung ausüben. Daraus entwickelte man die Swiss GAAP FER, ein Konzept, welches für KMU leicht umsetzbar ist und die Garantie der Generally Accepted Accounting Principle gewährleistet.

Zielgruppe nach Swiss GAAP FER

Die Swiss GAAP FER konzentriert sich auf die Rechnungslegung von kleinen und mittelgrossen Unternehmen (KMU) von nationaler Bedeutung sowie Konzerngruppen. Mit Swiss GAAP FER wird diesen Firmen eine Rechnungslegungsstruktur an die Hand gegeben, um die tatsächlichen Verhältnisse betreffend Vermögens-, Finanz- und Ertragslage aussagekräftig abzubilden. Gleichzeitig werden damit die nach Swiss GAAP FER bilanzierten Firmen transparenter und vergleichbar gemacht.  

Im Weiteren soll mit diesem Rechnungslegungsstandard, der Idee von True and Fair View folgend, eine Vertrauensbasis geschaffen werden, auf der die Kommunikation mit Banken, Investoren und weiteren Interessensgruppen aufgebaut und gefördert werden kann. An die folgenden Adressaten richten sich die Swiss GAAP FER:

  • Eigenkapitalgeber: Sie überlassen dem Unternehmen einen Teil ihres Vermögens ohne zeitliche Limitierung. Als Risikoentschädigung haben sie einen Residualanspruch auf dieses überlassene Vermögen. Aufgrund des Eigeninteresses sind die Eigenkapitalgeber daran interessiert, den Geschäftsverlauf und die Entwicklung ihrer Einlage zu verfolgen. Die Eigenkapitalgeber haben keinen gesetzlichen Anspruch auf die Rückzahlung des eingelegten Kapitals.
  • Fremdkapitalgeber: Die Fremdkapitalgeber können Banken, institutionelle und private Anleger sein. Diese überlassen ihr Vermögen zeitlich begrenzt gegen eine risikoadäquate Verzinsung und haben Anspruch auf die Rückzahlung ihres eingelegten Kapitals.
  • Arbeitnehmer: Die Arbeitnehmer sind aufgrund ihrer Arbeitsverträge direkt mit den Unternehmen daran interessiert, dass das Unternehmen einen nachhaltigen Geschäftsverlauf verfolgt, um ihre Arbeitsplätze und Laufbahn zu sichern. Lieferanten: Die Lieferanten haben eine vergleichbare Beziehung zum Unternehmen analog den Fremdkapitalgebern. Sie gewähren mit ihren Waren- oder Dienstleistungslieferungen einen Kredit an die Unternehmung. Ein Ausfall dieser Kredite könnte ihre eigene Existenz in Gefahr bringen.
  • Kunden: Die Kunden tätigen mit dem Ankauf von Waren- oder Dienstleistungslieferungen eine Investition. Abhängig von Art und Umfang der Waren- oder Dienstleistungslieferungen benötigen die Kunden Garantieleistungen, Ersatzteile und weitere Leistungen. Es liegt in ihrem persönlichen Interesse, dass die Unternehmung existiert, um die dann angefragten Leistungen zu erhalten.
  • Gebietskörperschaften (Staat): Eine Gebietskörperschaft bzw. ein Staat/Kanton ist daran interessiert, dass eine Unternehmung seinen steuerlichen Verpflichtungen nachkommen kann, um die Aufgaben des Gemeinwohls zu erfüllen. Voraussetzung für die Entscheidung zugunsten des Accounting Standards ist die Tatsache, dass ein Mehrwert einer Rechnungslegung für die genannten Adressaten nicht durch zu hohe Kosten bei der Umstellung und Anwendung zunichte gemacht wird.

Struktur und Aufbau des Swiss GAAP FER

Die FER sind modular aufgebaut, um eine Art fit-for-all zu gewährleisten, und setzen sich aus vier Modulen zusammen:

  • Kern-FER Rahmenkonzept, FER R/1 bis R/34             
  • Kern-FER, FER 1 bis 6              
  • weitere Standards, FER 10 bis 27             
  • FER 30 für Konzerngruppen

Zum Kern-FER-Rahmenkonzept:
Das Kern-FER-Rahmenkonzept dient zur Orientierung bezüglich der Grundsätze der Rechnungslegung und hat im Vergleich zu den Fachempfehlungen eine zweite Priorität. Das heisst, sollten in den Fachempfehlungen einzelne Sachverhalte nicht geregelt sein, wird das Kern-FER-Rahmenkonzept als Navigator herangezogen. Das Kern-FER-Rahmenkonzept gilt für alle Unternehmen, die nach FER bilanzieren.

  • Ziffern 1 bis 4 erklären den Zweck sowie den Inhalt des Rahmenkonzeptes, die Anwendung des Kern-FER-Rahmenkonzeptes.
  • Ziffern 5 und 6: In diesen beiden Punkten werden die Informationen über die Vermögens-, Finanz- und die Ertragslage gegeben, die auf True and Fair View basieren.
  • Ziffer 7: Sie zeigt die Mindestgliederung des Geschäftsberichts.
  • Ziffer 8: Sie legt fest, wie Unternehmen zu verfahren haben, wenn sie das erste Mal FER anwenden.
  • Ziffern 9 bis 14: Sie erklären sämtliche Grundlagen der Jahresrechnung.
  • Ziffern 15 bis 24: Sie enthalten die Definitionen von Aktiven und Passiven und Erträgen, Aufwendungen und Erfolg.
  • Ziffer 25 bis 28: Sie schildern die zulässigen Bewertungskonzepte von Aktiven und Verbindlichkeiten.
  • Ziffern 29 bis 33: Bei der Erstellung des Abschlusses müssen die Interessen der Beteiligten (Adressaten) beachtet werden. Daher sind die qualitativen Anforderungen wie Wesentlichkeit, Stetigkeit, Vergleichbarkeit, Verlässlichkeit und Klarheit zu erfüllen.
  • Ziffer 34: Die abschliessende Ziffer beinhaltet Aussagen zum wirtschaftlichen Umfeld, zum Geschäftsjahr und eine Perspektive zur Unternehmensentwicklung.
  • Kern-FER, FER 1 bis 6: Zusammen mit der Einhaltung des Kern-FER-Rahmenkonzeptes werden in Kern-FER sechs weitere Fachempfehlungen (Grundlagen, Bewertung, Darstellung und Gliederung, Ausserbilanzgeschäfte, Anhang), welche kleine Unternehmen/Organisation ohne grossen Aufwand implementieren können. Handelt es sich um kleine Konzerne, dann haben diese zusätzlich die Swiss GAAP FER 30-Konzernrechnung zu erfüllen. Sollten die kleinen Unternehmen und Organisationen später die Kriterien von grösseren Konzernen erfüllen, so kann ohne aussergewöhnlich grösseren Aufwand die gesamt Swiss GAAP FER adaptiert werden.
  • Weitere Standards, FER 10 bis FER 27: Zusammen mit der Einhaltung des Kern-FER-Rahmenkonzeptes werden in den weiteren Standards von FER 10 bis FER 27 die Fachempfehlungen für grössere Unternehmen dargelegt. Als grössere Unternehmen werden diejenigen Unternehmen angesehen, die die Kriterien für kleinere Unternehmen übersteigen und damit nicht erfüllen. Im Rahmen dieser Arbeit werden die einzelnen Empfehlungen nur erwähnt, nicht aber, bis auf die Ausnahme der immateriellen Werte, besprochen.
  • Ziffer 10 – Immaterielle Werte: Neben der Definition der immateriellen Werte werden die Aktivierung, die Bewertung und die Offenlegung geregelt. Diese wiederum werden in den Ziffern 1 bis 8 näher erläutert.

Immaterielle Vermögenswerte versus materielle Vermögenswerte nach Swiss GAAP FER

Die Jahresrechnung hat zum Ziel, aussagekräftige Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens in strukturierter Form darzustellen.  

Neben dem Phänomen der Globalisierung haben vor allem die technologischen Entwicklungen dazu beigetragen, dass die Wirtschaft zum Teil völlig neue Wege eingegangen ist und weiter gehen wird. Diese Wirtschaftsentwicklungen sind die Treiber für das Entstehen neuer Geschäftsmodelle, welche nicht einfach als kurzfristige Trends zu verstehen sind, sondern sich als robust erweisen und komplett neue Tätigkeitsfelder entwickeln. Hier geht es um einen Strukturwandel, mit dem wirtschaftlichen Ziel, die Ressourcen bestmöglich einzusetzen.  

Aus Produktionsgesellschaften, die bis anhin vorwiegend Sachanlagen in ihrem Anlagevermögen hatten, entwickeln sich nun Gesellschaftsformen mit einem immer grösseren Anteil in ihrem Anlagevermögen, der vorwiegend aus Know-how, das heisst nicht physischen Werten, besteht. Da die immateriellen Vermögenswerte im Gegensatz zu den materiellen Vermögenswerten keine physische Existenz aufweisen, benötigt man für diese Vermögen eine differenziertere Herangehensweise als für die materiellen Vermögen. Diese Herangehensweise gewährleistet die Identifikation und Bewertung, um die anschliessende Bilanzierung vornehmen zu dürfen. Bei den immateriellen Vermögenswerten ist neben dem Kriterium der Identifizierbarkeit auch jenes der Separierbarkeit notwendig, um einen immateriellen Vermögenswert verkaufen, austauschen oder gar vernichten zu können, wenn es dem Unternehmen keinen Nutzen mehr bringen sollte.  

Eine weitere zu erfüllende Voraussetzung sowohl für immaterielle wie materielle Vermögenswerte liegt in der bedingenden Tatsache, dass sich das Vermögen in der Verfügungsgewalt des Unternehmens befindet und dem Unternehmen auch einen Nutzen bringt. Dieses Kriterium gilt für alle Aktiven, unabhängig davon, ob immateriell oder materiell (FER 10.4).  

«Aktiven entstehen aus vergangenen Geschäftsvorfällen oder Ereignissen. Es sind materielle oder immaterielle Vermögenswerte in der Verfügungsmacht (Control) der Organisation, welche voraussichtlich der Organisation über die Berichtsperiode hinaus Nutzen bringen. Der Wert des Vermögenswertes muss verlässlich ermittelt werden können. Falls keine hinreichend genaue Schätzung möglich ist, handelt es sich um eine Eventualforderung.» (FER R/15)

Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte nach Swiss GAAP FER

Wenn ein Unternehmen aus eigener Kraft mit eigenen Ressourcen immaterielle Werte erzeugt, dann geht es um selbst erstellte immaterielle Werte, welche zur Eigenverwendung oder zum Verkauf gedacht sein können. Anders als bei erworbenen immateriellen Vermögenswerten, welche von Drittunternehmen gekauft werden und daher leichter zu identifizieren und zu separieren sind, da in der Regel ein Vertrag zwischen Käufer und Verkäufer abgeschlossen wird über den bezahlten Kaufpreis. Daraus kann geschlossen werden, dass dieser einen sicheren und validen Wert für den immateriellen Vermögenswert stellt, welcher als Wert aktivierungsfähig ist und in der Bilanz ausgewiesen werden kann. Denn sonst wäre der Käufer nicht bereit gewesen, im Normalfall, den angesetzten Preis zu bezahlen.

Anders sieht es bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten aus. Diese können auch aktiviert werden, allerdings bedarf es zur Aktivierungsfähigkeit dieser immateriellen Vermögenswerte gemäss FER 10.4, dass folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt werden:        

  • Identifizierbarkeit und Verfügungsmacht,             
  • Mehrjähriger, messbarer Nutzen für Organisation,           
  • Aufwendungen für selbst erstellte immaterielle Werte, welche anfallen, können separat erfasst und gemessen werden, 
  • Mittel, welche notwendig sind, einen immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen und zu verwenden, liegen vor.  

Der Rechnungslegungsgrundsatz verlangt, dass aus Gründen der Stetigkeit und Verlässlichkeit bei Entscheidung für die Aktivierung diese auch beibehalten werden muss.

Erstbewertung von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten und Folgebewertung von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten nach Swiss GAAP FER

Die Bilanzierung immaterielle Vermögenswerte gemäss Swiss GAAP FER 10 sieht Folgendes vor: Grundsätzlich wird zwischen erworbenen und selbst erarbeiteten immateriellen Werten unterschieden. Für erworbene immaterielle Werte besteht eine Aktivierungspflicht. Für die Aktivierung von selbst erarbeiteten immateriellen Werten enthält die Fachempfehlung vier Bedingungen, welche kumulativ erfüllt sein müssen, damit diese aktiviert werden können. Ebenso ist erforderlich, dass

  • die Abschreibung immaterieller Werte systematisch über die zukünftige Nutzungsdauer erfolgt. Sofern diese nicht eindeutig bestimmt werden kann, erfolgt die Abschreibung über 5, in begründeten Fällen höchstens über 20 Jahre. 
  • Immaterielle Anlagen sind periodisch auf ihre Werthaltigkeit zu überprüfen.           
  • Schliesslich definiert die Fachempfehlung die im Anhang offen zu legenden Angaben (z.B. Anlagespiegel). (Goodwill entsteht im Zusammenhang mit der Konsolidierung und wird daher in Swiss GAAP FER 30 geregelt.)  

Damit immaterielle Vermögenswerte, welche die Bilanzierungskriterien gemäss FER 10 erfüllt haben, auch bewertet werden können, sind sie bei ihrer ersten Bewertung mit dem tieferen Wert der Anschaffungs- und Herstellungskosten oder dem erzielbaren Wert zu überprüfen. Der höhere Betrag aus Nutzwert und Nettoveräusserungswert resultiert als erzielbarer Betrag. Der erzielbare Betrag wird dem Buchwert gegenübergestellt, um eventuelle Wertminderungen beziehungsweise Wertaufholungen festzustellen.  

Schlussendlich wird aus Buchwert oder erzielbarer Betrag der niedrigere aus den beiden Werten in der Bilanz ausgewiesen. Wertminderungen oder Wertaufholungen verursachen eine Differenz. Diese Differenz wird erfolgswirksam gebucht beziehungsweise neutralisiert (FER 10/7 und FER 20/4). Die Überprüfung, ob die in der Bilanz ausgewiesenen immateriellen Werte dem tatsächlichen Markt entsprechen, hat an jedem Bilanzstichtag zu erfolgen.  

Bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten ist bei den Herstellungskosten zwischen den Kosten, die bilanzierbar sind, und den Kosten, die nicht bilanzierbar sind, zu unterscheiden (FER 10.4/19). 

Betreffend Abschreibung ist hier die Nutzungsdauer von grosser Wichtigkeit, daher auch vorsichtig zu bestimmen. Laut FER 10.8 ist eine zulässige Nutzungsdauer von 5 und in begründeten Fällen von 20 Jahren zugelassen. Beziehen sich immaterielle Vermögenswerte auf Personen, darf die Nutzungsdauer höchstens 5 Jahre betragen.  

FER 10.2/16 besagt, dass wenn immaterielle Vermögenswerte zum Verkauf bestimmt sind, diese nicht als immaterieller Vermögenswert bilanziert werden dürfen, sondern als Vorräte.

Offenlegung von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten nach Swiss GAAP FER

Immaterielle Vermögenswerte sind in der Bilanz und im Anhang wie folgt aufzugliedern (FER 10/2):     

  • Lizenzen/Franchising              
  • Patente und technisches Know-how                  
  • Marken und Verlagsrechte         
  • EDV-Software        
  • Entwicklungskosten           
  • Übrige immaterielle Werte  

Gemäss FER 10.2 sind übrige immaterielle Werte weiter aufzugliedern, falls wesentliche zusätzliche Kategorien bestehen. Sowohl in der Bilanz wie im Anhang sind die Kategorien in Form eines Anlagespiegels der immateriellen Werte in Tabellenform offenzulegen (FER 10.12 und FER 10.13).  

Folgende Informationen müssen dargelegt werden: 

  • Anschaffungswerte (Bruttowerte zu Beginn der Rechnungsperiode, Zugänge, Abgänge, Reklassifikationen, Bruttowerte am Ende der Rechnungsperiode).            
  • Kumulierte Wertberichtigungen (Wertberichtigungen zu Beginn der Rechnungsperiode, planmässige Abschreibungen, Wertbeeinträchtigungen (Impairment), Abgänge, Reklassifikationen, Wertberichtigungen am Ende der Rechnungsperiode).   
  • Nettobuchwerte (Nettobuchwerte zu Beginn und am Ende der Rechnungsperiode).  

Ebenso die Nutzungsdauer, welche einen direkten Einfluss auf die Abschreibung der immateriellen Vermögenswerte hat, ist im Anhang offen zu legen (FER 10.9). Auch die Methode der Abschreibung (linear, degressiv, leistungsabhängig) ist im Anhang darzulegen, wobei die Vorschrift des FER 10.8 mit dem Begriff systematische Abschreibung eine lineare Abschreibung bevorzugen würde.  

Sollte sich in der Vorperiode eine festgelegte Nutzungsdauer geändert hat, ist diese im Anhang offen zu legen. Der Einfluss durch diese geänderte Nutzungsdauer ist ebenso im Anhang offen zu legen. Diese Änderung, welche einen Einfluss auf die Erfolgsrechnung hat, muss quantifiziert werden (FER 10.10). Hier ist ein Restatement für die laufende und die künftigen Perioden vorzunehmen.

Literatur: Kasperzak, Rainer/Nestler, Anke: Bewertung von immateriellen Vermögen; Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung (SHW), Buchführung und Rechnungslegung; Swiss GAAP FER, Fachempfehlung zur Rechnungslegung; veb.ch: Das neue Schweizer Rechnungslegungsrecht.

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