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Darlehen: Echte oder unechte Darlehen an nahestehende Personen

Im KMU-Alltag durchaus regelmässig und kürzlich auch wieder für das Bundesgericht sind Darlehen von Kapitalgesellschaften an ihre Aktionäre und Gesellschafter oder deren nahstehenden Personen Themen für Diskussionen mit den Steuerbehörden. Darüber gibt es interessante Bundesgerichtsentscheide.

15.03.2022 Von: Regula Heinzelmann
Darlehen

Ausgangslage des Gerichtsentscheids

Die A. AG mit dem Zweck «Halten, den Handel und die Verwaltung von Immobilien» schrieb im Geschäftsjahr 2012 ein an die B. AG gewährtes Darlehen im Umfang von CHF 260 000.– und im Geschäftsjahr 2013 ein an die C. AG gewährtes Darlehen im Umfang von CHF 1 720 000.– ab. Die Steuerbehörden akzeptierten die Abschreibung der Darlehen nicht und entschieden, dass die Darlehen an die B. AG und C. AG einem Drittvergleich nicht standhielten und deswegen als simulierte (unechte) Darlehen zu gelten hatten. Die Steuergerichte und schliesslich das Bundesgericht schützten die Ansicht der Steuerbehörden.

Entscheid des Bundesgerichts

Im vorliegenden Fall hat das Bundesgericht festgestellt, dass die involvierten Gesellschaften als nahestehende Personen zu gelten hätten. Schliesslich war der Alleinaktionär der Darlehensgeberin, der A. AG (bzw. der Vater des Alleinaktionärs), in der Lage, einen massgeblichen Einfl uss auf die C. AG und die B. AG ausüben zu können. Nicht nur über die beteiligungsrechtlichen Verhältnisse, sondern auch aufgrund ihrer Mandate als Verwaltungsrat bzw. Geschäftsführer.

Der Einwand der A. AG, wonach die Darlehen für eine weitere Gesellschaft (G AG) bestimmt gewesen seien, liess das Bundesgericht nicht gelten. Darlehensnehmerinnen seien ausschliesslich die C. AG und die B. AG gewesen. Schliesslich genügte auch der Hinweis, wonach die Darlehen ausschliesslich aus betriebswirtschaftlichen Erwägungen gewährt worden seien, und der Verweis auf einschlägige Dokumente der G. AG den Substanziierungs- und Beweiserfordernissen nicht.

Das Bundesgericht entschied also aufgrund eher prozessualer Überlegungen gegen die steuerpflichtige Person, dass die fraglichen Darlehen einem Drittvergleich nicht standhalten würden und die Abschreibungen als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren seien. Die Vorinstanzen entschieden jedoch aufgrund materieller Überlegungen anlehnend an die nachstehenden Punkte der Rechtsfolge des simulierten (und abgeschriebenen) Darlehens.

Rechtsfolge des simulierten (und abgeschriebenen) Darlehens

Zum steuerbaren Reingewinn gehören unter anderem alle vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte.

Nach der Rechtsprechung läge eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn kumulativ vier Voraussetzungen erfüllt seien:

  1. die Gesellschaft tätigt eine Zuwendung, ohne dafür eine adäquate Gegenleistung zu erhalten;
  2. die Zuwendung erfolgt an einen Aktionär oder an eine diesem nahestehende Drittperson;
  3. die Leistung wäre zu diesen Bedingungen einem aussenstehenden Dritten nicht ausgerichtet worden;
  4. Leistung und Gegenleistung stehen offensichtlich in einem Missverhältnis zueinander, sodass die Gesellschaftsorgane den aus der Leistung resultierenden Vorteil hätten erkennen können.

Mit anderen Worten stellt das als unecht qualifizierte Aktionärsdarlehen zufolge Uneinbringlichkeit einen Non-Valeur beim Darlehensgeber dar. Das Darlehen ist in der Steuerbilanz als Non-Valeur (Negativreserve; Korrektur zur Handelsbilanz) aufzuführen. Abschreibungen oder Wertberichtigungen auf dem umqualifizierten Darlehen werden dem steuerbaren Reingewinn hinzugerechnet. Wird die steuerliche Korrektur handelsrechtlich nicht nachvollzogen und das unechte und nicht abgeschriebene Darlehen später zurückbezahlt, liegt eine Kapitaleinlage vor (= Auflösung Minusreserve, keine Kapitaleinlagereserve).

Bei teils simulierten Darlehen erfolgt die steuerliche Korrektur für den übersetzten Teil zu dem Zeitpunkt, zu welchem die fraglichen Bezüge auf dem Darlehenskonto belastet bzw. von der Steuerbehörde als simuliertes Darlehen erkannt werden.

Ist ein Darlehen an eine nahestehende Person als simuliert zu betrachten, so wird dieses steuerlich zum Zeitpunkt der Umqualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und als Ertrag oder Einkommen besteuert. Zudem stellt es keine steuerlich abziehbare Schuld mehr dar.

Beweislastverteilung

Die Steuerbehörden tragen die objektive Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Die steuerpflichtige Person trägt die Beweislast für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen. Weil sich Aufwände steuermindernd auswirken, obliegt die objektive Beweislast dafür, dass ihrer Leistung überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs bzw. des Gesellschafters oder der nahestehenden Person gegenübersteht (und die Leistung ihren Ursprung nicht bloss in den engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Leistungsempfänger hat), der steuerpflichtigen Person.

Allerdings ist dieser Nachweis durch die erfolgswirksame Verbuchung eines Aufwandpostens in einer formell ordnungsgemäss geführten Buchhaltung als erbracht anzusehen (Massgeblichkeit der Handelsbilanz). Mithin trägt dann also die Steuerbehörde die Beweislast dafür, dass die Gegenleistung nicht angemessen ist.

Hat die Steuerverwaltung ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, muss aber die steuerpflichtige Person die Vermutung entkräften und den objektiven Zusammenhang des Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit beweisen. Misslingt dieser Beweis, trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Folgen der Beweislosigkeit.

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