Darlehen: Echte oder unechte Darlehen an nahestehende Personen

Swiss Tax Compliance

Steuerrechtliche Pflichten korrekt umsetzen und Stolpersteine vermeiden

Praxis-Seminar, 1 Tag, SIB, Zürich

Nächster Termin: 04. Juni 2024

Mit anderen Worten stellt das als unecht qualifizierte Aktionärsdarlehen zufolge Uneinbringlichkeit einen Non-Valeur beim Darlehensgeber dar. Das Darlehen ist in der Steuerbilanz als Non-Valeur (Negativreserve; Korrektur zur Handelsbilanz) aufzuführen. Abschreibungen oder Wertberichtigungen auf dem umqualifizierten Darlehen werden dem steuerbaren Reingewinn hinzugerechnet. Wird die steuerliche Korrektur handelsrechtlich nicht nachvollzogen und das unechte und nicht abgeschriebene Darlehen später zurückbezahlt, liegt eine Kapitaleinlage vor (= Auflösung Minusreserve, keine Kapitaleinlagereserve).

Bei teils simulierten Darlehen erfolgt die steuerliche Korrektur für den übersetzten Teil zu dem Zeitpunkt, zu welchem die fraglichen Bezüge auf dem Darlehenskonto belastet bzw. von der Steuerbehörde als simuliertes Darlehen erkannt werden.

Ist ein Darlehen an eine nahestehende Person als simuliert zu betrachten, so wird dieses steuerlich zum Zeitpunkt der Umqualifizierung als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und als Ertrag oder Einkommen besteuert. Zudem stellt es keine steuerlich abziehbare Schuld mehr dar.

Beweislastverteilung

Die Steuerbehörden tragen die objektive Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Die steuerpflichtige Person trägt die Beweislast für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen. Weil sich Aufwände steuermindernd auswirken, obliegt die objektive Beweislast dafür, dass ihrer Leistung überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs bzw. des Gesellschafters oder der nahestehenden Person gegenübersteht (und die Leistung ihren Ursprung nicht bloss in den engen persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Gesellschaft und Leistungsempfänger hat), der steuerpflichtigen Person.

Allerdings ist dieser Nachweis durch die erfolgswirksame Verbuchung eines Aufwandpostens in einer formell ordnungsgemäss geführten Buchhaltung als erbracht anzusehen (Massgeblichkeit der Handelsbilanz). Mithin trägt dann also die Steuerbehörde die Beweislast dafür, dass die Gegenleistung nicht angemessen ist.

Hat die Steuerverwaltung ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, muss aber die steuerpflichtige Person die Vermutung entkräften und den objektiven Zusammenhang des Aufwandpostens mit der Unternehmenstätigkeit beweisen. Misslingt dieser Beweis, trägt die steuerpflichtige Gesellschaft die Folgen der Beweislosigkeit.

Drittvergleich als Massstab

Ein Darlehen einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär oder eine ihm nahestehende Person stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn die Gesellschaft das Darlehen nur aus dem Grund überhaupt gewährt oder es bloss deshalb in einer bestimmten Höhe und zu den konkreten Bedingungen zugestanden hat, weil der Darlehensnehmer Beteiligungsinhaber oder eine diesem nahestehende Person ist (BGE 138 II 57 E. 3).

Eine Aktiengesellschaft darf grundsätzlich auch ihrem Alleinaktionär (oder einer ihm nahestehenden Person) ein Darlehen gewähren. Allerdings muss dies zu den Bedingungen geschehen, in deren Genuss auch ein unbeteiligter Dritter unter gleichen Umständen gekommen wäre (sog. Prinzip des «dealing at arm‘s length» oder Drittvergleichs). Es wird also geprüft, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zum üblichen und marktgerechten Geschäftsgebaren als derart ungewöhnlich einzustufen ist, dass sie (so) nicht erbracht worden wäre, wenn der Leistungsempfänger der Gesellschaft oder dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde (vgl. BGE 138 II 57 E. 2.3 und 3.1). Unbeachtlich ist dabei, ob von Anfang an nicht mit der Rückführung des Darlehens gerechnet werden musste oder erst im Nachhinein auf die Rückerstattung des Darlehens verzichtet wurde (BGE 138 II 545 E. 3.2).

Ein substanzielles Darlehen würde einem vom Darlehensgeber unabhängigen Dritten regelmässig nur gewährt werden,

1. wenn ein schriftlicher Vertrag besteht,
2. marktübliche Zinsen vereinbart werden (hierzu dient als Richtschnur das Merkblatt der eidg. Steuerverwaltung «Zinssätze für die Berechnung geldwerter Leistungen»),
3. die Zinszahlungen erfolgen und Zinsen nicht zum Darlehen geschlagen werden,
4. das Darlehen innert angemessener Frist amortisiert und nicht dauernd aufgestockt wird,
5. Kündigungsmöglichkeiten bestehen und
6. häufig auch Sicherheiten gewährt werden.

Gleichzeitig wird unter Unabhängigen der Darlehensgeber dafür Sorge tragen, dass er durch das Darlehen nicht ein Klumpenrisiko trägt, das Darlehen in einem vertretbaren Verhältnis zum Gesamtvermögen der Gesellschaft steht und der Darlehensnehmer über ausreichende Bonität verfügt. Er muss glaubhaft den Willen und die Fähigkeit haben, das Darlehen zurückzubezahlen.

Teilweise wird angenommen, dass kein echtes Darlehen vorliege, wenn es in keinem Zusammenhang zum Zweck der Gesellschaft stehe. Dieser Schluss dürfte schwierig zu verteidigen sein, wenn nicht noch andere, massgeblichere Tatbestandselemente hinzukommen, welche auf die Situation des Darlehens hinweisen. Hingegen dürfte ein wegen fehlender Liquidität fremd finanziertes Darlehen ein starkes Indiz dafür sein, dass es nicht marktkonform ist.

Selbstredend müssen nicht sämtliche Voraussetzungen gegeben sein oder sämtliche schädlichen Elemente fehlen, damit ein Darlehen als echt gilt. Vielmehr handelt es sich um Hilfselemente, die der konkreten Beurteilung dienen.