Verrechnungssteuer: Voraussetzung für die Rückerstattung
KURZ ZUSAMMENGEFASST
Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer setzt einen Wohnsitz in der Schweiz, das Nutzungsrecht am ertragabwerfenden Vermögen sowie eine frist- und formgerechte Deklaration voraus. Seit 2019 gilt zudem, dass eine nachträgliche Deklaration fahrlässig nicht angegebener Einkünfte den Anspruch nicht verwirkt, solange keine vorsätzliche Steuerhinterziehung vorliegt. Die Verjährungsfrist beträgt grundsätzlich fünf Jahre, kann jedoch durch Unterbrechungshandlungen der Steuerbehörde verlängert werden.
Die wichtigsten Punkte:
- Wohnsitz in der Schweiz zum Zeitpunkt der Fälligkeit ist zwingend erforderlich.
- Eine korrekte Deklaration in der Steuererklärung verhindert die Verwirkung des Anspruchs.
- Die relative Verjährungsfrist von 5 Jahren kann durch Mitteilungen der ESTV unterbrochen werden.
- Bei vorsätzlicher Steuerhinterziehung entfällt der Rückerstattungsanspruch dauerhaft.
Dr. Alain Villard, EMBA Taxation
Dr. Alain Villard, EMBA Taxation ist als Steuerberater bei der Hoffmann & Partner AG in Basel tätig. Zuvor war er 2 Jahre in Steuer- und Wirtschaftskanzleien sowie 6 Jahre als Konzernsteuerberater beschäftigt. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Seit 2017 ist er Mitherausgeber und Autor des Praxiskommentars zum Basler Steuergesetz und seit 2019 Dozent für Mehrwertsteuerrecht am KV Basel-Stadt.
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Welche Voraussetzungen müssen erfüllt sein, um die Verrechnungssteuer erfolgreich zurückzufordern?
Allgemeine Voraussetzungen der Rückerstattung
Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer für natürliche Personen ist in den Art. 21 ff. VStG geregelt. Danach ist ein Wohnsitz im Inland im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung (Art. 22 Abs. 1 VStG) erforderlich, (ii) das Recht zur Nutzung am Ertrag abwerfenden Vermögenswert im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung (Art. 21 Abs. 1 Bst.a VStG), (iii) die frist- und formgerechte Deklaration, d.h. Steuererklärung bzw. Wertschriftenverzeichnis (Art. 23 VStG) korrekt ausgefüllt, (iv) keine zeitliche Verwirkung: (3 Kalenderjahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Verrechnungssteuerforderung entstanden ist (Art. 32 Abs. 1 VStG) und schliesslich (v) darf keine Steuerumgehung (Art. 21 Abs. 2 VStG) vorliegen.
Rückerstattungssituation seit dem 1. Januar 2019
Allgemeines
Der am 1. Januar 2019 in Kraft getretene Art. 23 VStG lautet wie folgt:
1 Wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschrift der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt, verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der von diesen Einkünften abgezogenen Verrechnungssteuer.
2 Die Verwirkung tritt nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben wurden und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren:
- nachträglich angegeben werden; oder
- von der Steuerbehörde von sich aus zu den Einkünften oder Vermögen hinzugerechnet werden.
Der neue Abs. 2 dieser Regelung bringt mit Bezug auf die Anforderung der ordnungsgemässen Deklaration folgende Änderungen mit sich:
- Ordnungsgemässe Deklaration liegt vor, bei einer Aufrechnung der nichtdeklarierten Einkünfte oder Vermögen durch die Steuerbehörde aus eigener Feststellung;
- bei einer Nachdeklaration durch den Empfänger oder die Empfängerin der verrechnungssteuerbelasteten Leistung (spontan oder nach einer Intervention der Steuerbehörde) vor Eintritt der Rechtskraft der direktsteuerlichen Veranlagungsverfügungen resp. der Nachsteuerverfügungen
- Unter Vorbehalt der Motivation: Bei einer vorsätzlich versuchten Steuerhinterziehung liegt keine ordnungsgemässe Deklaration vor.
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Rückwirkende Anwendung
Gemäss Art. 70d VStG gilt die Regelung von Art. 23 Abs. 2 VStG nur für Ansprüche, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind, sofern betreffend dem Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer noch nicht rechtskräftig entschieden worden ist. Für eine geldwerte Leistung aus dem Jahr 2013 oder früher, ist die Regelung von Art. 23 Abs. 2 VStG daher nicht anwendbar.
Eigener Fahrlässigkeitsbegriff
Die ESTV stellt beim Fahrlässigkeitsbegriff auf das Beweiskriterium im Verwaltungsverfahren ab. Es stellt sich indes die Frage, ob nicht der strafrechtliche Fahrlässigkeitsbegriff und damit eine Verurteilung als Voraussetzung erforderlich wäre. Wenn Letzteres zutrifft, würde quasi eine strafrechtliche Beweislast dem Antragssteller auferlegt, was systematisch falsch wäre. In diesem Sinne bedeutete eine Ablehnung des Rückerstattungsanspruchs praktisch auch eine Vorverurteilung des Gesuchstellers wegen versuchter Steuerhinterziehung. Soweit ersichtlich gibt es noch keine Judikatur zu dieser Frage.
Verjährungsfragen
Gesetzliche Grundlagen
Zum einen ist die verrechnungssteuerliche Verjährung von 5 Jahren gemäss Art. 17 VStG zu beachten, die 5 Jahre nach Ablauf der Kalenderjahres eintritt, in welchem die Verrechnungssteuer entstanden ist (Art. 12 VStG). Weiter ist auch Art. 12 des Verwaltungsstrafgesetzes zu beachten, der bei Widerhandlungen gegen die Verwaltungsgesetzgebung zur Anwendung gelangt.
Checkliste
- Wohnsitz in der Schweiz im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung prüfen.
- Recht zur Nutzung am ertragabwerfenden Vermögenswert nachweisen.
- Steuererklärung oder Wertschriftenverzeichnis vollständig und korrekt eingereicht haben.
- Drei-Jahres-Frist für die Verwirkung des Anspruchs nach Ablauf des Entstehungsjahres nicht überschritten.
- Keine Anzeichen einer Steuerumgehung gemäss Art. 21 Abs. 2 VStG vorliegen.
- Bei fehlender Deklaration: Klären, ob es sich um Fahrlässigkeit oder Vorsatz handelte.
- Prüfen, ob eine nachträgliche Deklaration vor Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung erfolgte.
- Verjährungsfrist von 5 Jahren (bzw. 7 Jahre bei VStrR) nicht abgelaufen.
- Falls ESTV-Mitteilungen vorliegen: Prüfen, ob diese als Verjährungsunterbrechung wirken.
Relative Verjährungsfrist
Art. 17 Abs. 1 VStG statuiert eine relative Verjährungsfrist von 5 Jahren, die ruhen (Art. 17 Abs. 2 VStG) oder unterbrochen (Art. 17 Abs. 3 VStG) werden kann. Im Verrechnungssteuerrecht existiert keine absolute Verjährung (BGE 126 II 49 E. 2; BGer vom 24.01.2011 2C_188/2010, E. 5.2 f.), d.h. wenn die Verjährung immer wieder rechtzeitg unterbrochen wird, kann sie quasi ewig dauern. Bei anderen Steuerarten ist dies nicht der Fall (vgl. z.B. Art. 120 Abs. 4 und Art. 121 Abs. 3 DBG; Art. 47 Abs. 1 und 2 StHG; Art. 42 Abs. 6 und Art. 56 Abs. 4 MWSTG i.V.m. Art. 75 Abs. 4 ZG).
Verjährungsunterbrechung
Für eine Unterbrechung der Verjährung genügt jede Mitteilung der ESTV an den Steuerpflichtigen, in welcher diese unmissverständlich zum Ausdruck bringt, dass sie einen bestimmten Tatbestand als steuerbar betrachtet. Dabei muss der steuerbegründende Tatbestand bloss im Wesentlichen benannt sein. Mit anderen Worten muss der Steuerpflichtige in der Lage sein, zu erkennen um was es geht. Nicht erforderlich ist, dass die Steuer betragsmässig beziffert ist. Ausreichend sind auch blosse Untersuchungsmassnahmen wie etwa das Einfordern von Belegen oder von Auskünften. Es kann festgehalten werden, dass die Rechtsprechung keine hohen Anforderungen an die Unterbrechungshandlung stellt, das gilt sowohl in Bezug auf die Form als auch auf den Inhalt.
Verjährung nach VStrR
Wenn der objektive Tatbestand einer Strafnorm, d.h. in der Regel Art. 61 Bst. a VStG (vorsätzliche oder fahrlässige Vorenthaltung von Verrechnungsteuern gegenüber dem Bund), erfüllt ist (und das ist praktisch immer der Fall), gilt ungeachtet der verrechnungssteuerlichen Verjährung von Art. 17 VStG in der Regel bei Bestehen eines Anspruchs auf die Verrechnungssteuer nach Art. 12 Abs. 1Bst. a VStrR, dass die Verrechnungssteuerforderung erst nach sieben Jahren verjährt. Dabei ist kein Verschulden erforderlich und es muss auch kein formelles Verfahren auf Verrechnungssteuerhinterziehung im Sinne von Art. 61 VStG oder sogar auf Abgabebetrug im Sinne von Art. 14 Abs. 2VStrR eröffnet werden.
Im Ergebnis wendet die ESTV also für die letzten fünf Jahre Art. 4 Abs. 1Bst. b VStG und für die zwei vorhergehenden Jahre Art. 12 VStrR an, mit der Folge, dass die Verrechnungssteuererhebung über die letzten sieben Jahre erfolgen kann.
FAQ: Verrechnungssteuer
Was passiert, wenn ich die Verrechnungssteuer versehentlich nicht deklariert habe?
Wenn die Nichtdeklaration fahrlässig geschah und Sie die Einkünfte oder das Vermögen in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Verfahren nachträglich angeben oder die Steuerbehörde diese von sich aus hinzugerechnet hat, tritt die Verwirkung des Anspruchs nicht ein.
Wie lange kann ich Verrechnungssteuer zurückfordern?
Die relative Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Diese Frist kann durch Mitteilungen der Steuerbehörde unterbrochen werden, wodurch der Zeitraum verlängert werden kann.
Führt eine Steuerhinterziehung immer zum Verlust des Anspruchs?
Ja, bei vorsätzlich versuchter Steuerhinterziehung liegt keine ordnungsgemässe Deklaration vor, und der Anspruch auf Rückerstattung verwirkt. Bei Fahrlässigkeit ist der Anspruch unter bestimmten Bedingungen jedoch noch rettbar.
Gilt die neue Regelung zur Nachdeklaration auch für ältere Fälle?
Die Regelung gemäss Art. 23 Abs. 2 VStG gilt rückwirkend nur für Ansprüche, die seit dem 1. Januar 2014 entstanden sind, sofern noch nicht rechtskräftig entschieden wurde. Für Fälle vor 2014 ist sie nicht anwendbar.
