29.03.2017

KLEER: Die Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung

Der Begriff der KLEER wurde von W. Männel geprägt. Er wird hier verwendet, weil so die Hauptteile der erwähnten Grundrechnung zusammengefasst werden. Lesen Sie in diesem Beitrag mehr zur Kosten-, Leistungs-, Erlös- und Ergebnisrechnung und profitieren Sie von unserer Arbeitshilfe zum Sofort-Download.

Von: Dr. Lukas Rieder   Drucken Teilen   Kommentieren  

Dr. Lukas Rieder

Deputy Chairman of IGC International Group of Controlling, langjähriger vollamtlicher Dozent der Universität St. Gallen, nebenamtlicher Dozent im AZ SBV, Autor und Herausgeber verschiedener Fachbücher zum Controlling sowie Berater für die Umsetzung integrierter Planungs- und Steuerungssysteme.

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Kleer

Die Elemente und die Zielorientiertheit der KLEER

Die KLEER besteht aus

  • Kosten‑ und Leistungsrechnung;
  • Erlösrechnung und
  • Ergebnisrechnung.  

Die erstere Rechnung – sie wird meist ungenauerweise Kostenrechnung genannt – stellt den betrieblichen Produktionsprozess wertmässig dar. Der Einsatz der Pro­duktions­faktoren führt einerseits zu Kosten und andererseits zu Resultaten, eben Leistungen. Die eigentliche Kostenrechnung stellt den bewerteten Verbrauch von Gütern für die Leistungserstellung fest, währendem die Leistungsrechnung den Output/Ausstoss mengenmässig und bewertet zum Ausdruck bringt. Den Zwecken der Entscheidungsvor­bereitung kann nur eine Kombination von Kosten‑ und Leistungsrechnung genügen, da Kosten oder Leistungen alleine in finanz­wirtschaftlichen Entscheidungssituationen nur selten relevante Grössen sind. Zur Kosten‑/Leistungsrechnung gehören die bekannten Teilrechnungen

  • Kostenartenrechnung (welche?);
  • Kostenstellenrechnung (wo?) und
  • Kostenträgerrechnung (wofür?).  

Innerhalb der Kostenträgerrechnung wird weiter die Unterscheidung zwischen Kalkulation (Kostenträgerstückrechnung) und Kostenträgerzeitrechnung (Ermi­ttlung des Betriebs­erfolgs) vorgenommen.  

Im Gegensatz zur betriebs‑ und produktionsorientierten Kosten‑/Leistungsrech­nung steht die marktorientierte Erlösrechnung. Sie soll – ausgehend von der Fakturierung – aufzeigen, welche Erlöse für welche abgesetzten Marktleistungen (Erlösträger) aus welchen Quellen entstanden sind. Dabei interessieren zur Ent­scheidungs­findung sowohl Bruttowerte bis hin zur marktnächsten Grösse, welche das jeweilige Unternehmen noch beeinflussen kann, als auch die Nettoerlöse. Das gesamte Gebiet der Erlösrechnung wurde bisher von Praxis und Wissenschaft stark ver­nachlässigt. Dies ist zur Hauptsache auf die Verbundenheit nachgefragter Leistun­gen (z.B. Produkt, Beratung und Garantie) und die dadurch entstehenden Zuord­nungsprobleme zurückzuführen. Rückgrat einer Erlösrechnung bilden gut ausgebaute Verkaufsplanungen und ‑statistiken. Sie sind die beste Voraussetzung zur Über­windung der genannten Zuordnungsprobleme.  

Die Ergebnisrechnung schliesslich dient der Ermittlung des Gesamtergebnis des Unternehmens.

Die Zielorientiertheit der KLEER

Die KLEER als Sammelbegriff für die wichtigsten Instrumente des betrieblichen Rechnungswesens soll uns der Verwirklichung des Zielsys­tems näherbringen und als Informationssystem effektive und effiziente Control­lerarbeit ermöglichen. Damit muss die KLEER Führungs‑ bzw. Entschei­dungsunterstützung bieten und sich in ihrem Aufbau nach den Anforderungen der Führungstätigkeit richten. Führung bedeutet, wie vorne gezeigt wurde, Entscheidun­gen für die Zukunft zu treffen. Dazu gehören Entscheidungen über zu erreichende Resultate (Ziele), Massnahmen und Aktionspläne sowie Korrekturmassnahmen. Als Konsequenz ergibt sich für die KLEER, dass in ihr Planwerte und Ziele, in Mengen und Werten ausgedrückt, enthalten sein müssen.  

Wirtschaftlichkeits‑ und Rentabilitätsziele lassen sich wohl für das Unternehmen als Ganzes formulieren, doch erweist sich ihre Realisierbarkeit erst dann, wenn sie auf einzelne Organisationseinheiten, Aufträge und Produkte aufgegliedert werden. Es ist auch unmöglich, einem Sachbearbeiter die Erreichung eines Ge­winnziels für das Unternehmen vorzugeben, da er dazu nicht alle bestimmenden Grössen selbst beeinflussen kann. Er kann aber sehr wohl die Verantwortung für die Einhal­tung gewisser geplanter (zielorientierter) Kostenbeträge oder für die Erreichung realisti­scher (wiederum zielorientierter) Produktionsmengen über­nehmen. In der ent­scheidungs­orientierten KLEER müssen deshalb die Ziele in Form von ver­bindlichen Plänen wieder zu finden sein. Als entsprechende Grössen kommen in Frage:

  • geplante Absatzmengen pro Produkt, Kunde, Verkäufer;
  • geplante Preise und Erlösschmälerungen pro Einheit;
  • Plandeckungsbeiträge für Produkt‑ oder Organisationseinheiten;
  • Planleistungen von Kostenstellen;
  • Plankosten pro Kostenart und Kostenstelle;
  • vorkalkulierte Herstell‑ und/oder Selbstkosten;
  • Vorgabemengen für die Produktion und Ausschussziele;
  • Planpreise für Einsatzgüter;
  • Budgets als nicht weiter detaillierbare Plankosten;
  • zu erreichende Verzinsung des eingesetzten Vermögens;
  • zu erreichende Gewinne.  

Nur der Vergleich mit dem vorgenommenen Resultat erlaubt es der Führungskraft, ihre Zielerreichung zu messen. Vergleiche mit dem Vorjahr oder mit der Kon­kurrenz taugen, wie die Praxis zeigt, als Zielerreichungs-Massstab wenig. In der KLEER sind die Voraussetzungen dazu zu bilden, indem sie auch als Planrech­nung mit quantifizierten Zielen ausgebildet wird.

Zeitbetrachtung und Verfahrenswahl

Die KLEER wird für den Zeitraum der kurzfristigen Planung erstellt und umfasst somit üblicherweise ein Jahr. Im betrieblichen Rechnungswesen kann man, parallel zur Unternehmensplanung, die folgenden Planungsstufen unterscheiden:

die strategische Planungab sofort, nicht be­fri­stet
die Mittelfristplanungeigentliche operative Planung, Schnitt­stelle zur
strategischen Planung, üblicherweise 2 – 5 Jahre
die JahresplanungKLEER
und die Dispositionunterjährige Reaktion nach Massgabe von Stö­run­gen
und neuen Möglichkei­ten unter Einhaltung der Jahresplanung.

Die Auswertung der KLEER geschieht, weil sich dies in der Praxis als guter Kom­promiss zwischen Reaktionsgeschwindigkeit auf Abweichungen gegenüber Plan und Verfügbarkeit kompletter Istdaten erwiesen hat, monatlich. Die KLEER ist dem Zielsystem entsprechend sowohl als Plan‑, als Ist‑ und als Sollrechnung aufzubauen. Diese Begriffe sind etwas vielschichtig und gleichzeitig für die definitive Ausgestaltung eines Systems von grosser Bedeutung. Sie werden deshalb im Folgenden ausgeleuchtet:  

Die Planrechnung wird benötigt, um überhaupt Entscheidungen vorbereiten zu können  – entscheiden kann man nur für das, was noch geschehen wird – und um Ziele mess‑ und überprüfbar in Zahlen kleiden zu können. Die Plankostenrechnung sagt demzufolge aus, wie viel Produkte und Leistungen in der Planperiode kosten sollen, währenddem die Planerlösrechnung aufzeigt, wie diese Produkte und Leistungen, bewertet mit Planpreisen, verkauft werden sollen (zu erreichende Ziele). Um zu diesen Aussagen zu gelangen, werden die geplanten Leistungen mit geplan­ten Kosten (wiederum Ziel­grössen) bewertet. Die Kostenplanung geschieht pro Kostenstelle und Kostenart und wird von da auf Betriebsleistungen (Kosten­träger) umgesetzt. Zur Bestimmung der Planleistungen wird dabei entweder von der Absatzplanung oder von einer erwarteten Beschäftigung ausgegangen (z.B. 90% der möglichen Leistung im 2‑Schichtenbetrieb).  

Die Istrechnung erfasst das effektiv Geschehene in der Berichtsperiode. D.h., es werden die Istkosten der Periode den Istleistungen und die Isterlöse den Istabsät­zen gegen­übergestellt. Die Istrechnung und die Planrechnung bilden damit zusam­men die Voraussetzung für eine sinnvolle Wirtschaftlichkeitsbetrachtung. Einschränkend ist jedoch zu beachten, dass eine reine Istrechnung unmöglich ist, da das effektive Ist gewisser Kosten‑ und Erlöselemente nicht ermittelbar ist. So könnten beispielsweise die Abschreibungskosten einer Maschine für einen Berichts­monat nur exakt errechnet werden, wenn nicht nur die erbrachte Leistung im Monat, sondern auch die wirkliche Nutzungsdauer bekannt wären. Die Nutzungs­dauer ist aber erst abgrenzbar, wenn die Maschine aus dem Verkehr gezogen wird. Das Pendant dazu wären erlösschmälern­de Garantieleistungen, die in ihrem genauen Ausmass erst viele Perioden nach der Erlösentstehung bekannt werden. Eine gewisse Normalisierung von Kosten und Erlösen ist somit in jeder Istrech­nung enthalten.  

Direkte Vergleiche von Planleistungen (bewertet mit Plansätzen) zu Istleistungen (bewertet mit Istsätzen) ergeben Abweichungen, die nicht viel aussagen. Um diese Vergleichbarkeit zu erhalten, muss die Zwischenstufe der Sollkostenrechnung eingeführt werden. Sie beantwortet nämlich die Frage, wie viel die Istleistungen zu Plansätzen gekostet hätten, bzw. die Istabsätze zu Planpreisen gebracht hätten. Erst mit den aus dem Vergleich zwischen Soll‑ und Istrechnung resultierenden Ab­weichun­gen kann eine eigentliche Wirtschaftlichkeitskontrolle betrieben werden.  

Der Weg von der Istrechnung zur Planrechnung führte über die Normalkostenrech­nung. Solange sich die Idee, dass betriebliches Rechnungswesen in erster Linie für die Bedürfnisse der Entscheidungsfindung betrieben wird und damit zielorientiert sein muss, nicht durchgesetzt hatte, war auch der Wunsch nach Planrechnungen nicht sehr verbreitet. Um dennoch Werte für die Verrechnung innerbetrieblicher Leistungen oder im Preis stark schwankender Beschaffungsgüter zu erhalten, begann man für diese Leistungen Normalpreise oder ‑werte zu bilden. Dazu wurden aus Ver­gangenheits­werten Durchschnitte für Preise und Leistungen gebil­det. Die Normalko­stenrechnung hat sich in der Praxis nicht durchgesetzt, weil sie

  • in der Anwendung zu kompliziert ist,
  • sich die Kostenstruktur der Vergangenheit nicht einfach auf die Zukunft übertragen lässt und
  • Durchschnittswerte der Vergangenheit nicht als Ziele taugen.    

Ist‑, Normal‑ und Plankostenrechnung  

Gegenüberstellung von Ist-, Normal- und Plankostenrechnung

Wer sich für ein führungs‑ und entscheidungsorientiertes betriebliches Rech­nungs­wesen entscheidet, entscheidet automatisch für das Verfahren der Planrech­nung, kombiniert mit Ist‑ und Sollrechnung. Für den Teil der Plankostenrech­nung muss sich der Anwender zusätzlich noch für ein Unterverfahren entscheiden. Zur Ver­fügung stehen die etwas einfachere starre Plankostenrechnung und die flexible Plankosten­rechnung. Die starre Plankostenrechnung plant die Kosten nur für einen bestimmten Beschäf­tigungsgrad. Damit lassen sich die Plankosten nicht den Istleistungen an­passen – es werden keine Sollkosten ermittelt –, womit die Ab­weichungsanalyse nicht sehr aussagekräftig wird. In der flexiblen Plankostenrech­nung wird während der Planung gefragt, welche Kosten sich proportional zur Leistung einer Kostenstelle verhalten werden (proportionale Kosten), was es ermöglicht, Sollkosten für die effektiv erbrachte Leistung zu ermitteln. Mit dieser Rechnung gelingt es somit, darzustellen, wie viel die Istleistung zu Planko­sten gekostet hätte. Diese Möglichkeit hat der flexiblen Plankostenrechnung in der Praxis zum Durch­bruch verholfen.  

Es empfiehlt sich, die flexible Plankostenrechnung soweit möglich als Standardkostenrechnung auszuführen. In diesem System werden für Güter und Leistungen in Form von Zielgrössen Standards gesetzt. Mittels dieser Standards lässt sich ein detaillierte­rer Soll‑Ist‑Vergleich erarbeiten, womit wiederum Abweichungen besser den einzelnen Verantwortungs‑ und/oder Beobachtungsbereichen zugeordnet werden können. Zudem werden dadurch die Erfolgsquellen besser ersichtlich.

für Kostenartenrechnung

Standard-Einkaufspreise
Standard-Lohnsätze

für Kalkulation

Mengenstandards
Bearbeitungszeit­standards

für Kostenstellenrech­nung

Planleistungen
Zeitvorgaben

für Erlösrechnung und KER

Standard-Verkaufspreise
Standard-Erlös­schmälerung

Quelle: Dieser Beitrag stammt aus dem Praxis-Handbuch «Controller-Leitfaden»

Herausgeber: Dr. Lukas Rieder

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