Leasingverträge: Bilanzierung nach OR
KURZ ZUSAMMENGEFASST
Das Schweizer Obligationenrecht (OR) enthält keine spezifischen Vorschriften ausschliesslich für Leasingverträge. Die Bilanzierung erfolgt stattdessen auf Basis der allgemeinen Aktivierungsgrundsätze gemäss Art. 959 OR. Ob ein Leasinggut aktiviert werden muss oder als Aufwand verbucht wird, hängt davon ab, ob die Kriterien für Vermögenswerte erfüllt sind und ob der Wesentlichkeitsgrundsatz greift. In der Praxis wird die Aktivierung oft als Wahlrecht interpretiert, während andere Experten eine Pflicht zur Bilanzierung von Financial-Leasing-Verträgen vertreten.
Die wichtigsten Punkte:
- Das OR kennt keine speziellen Leasingregeln; Art. 959 OR ist massgeblich.
- Aktivierung setzt voraus, dass über den Vermögenswert verfügt werden kann und ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist.
- Es besteht eine aktive und passive Bilanzierungspflicht: Leasingaktiven und -verbindlichkeiten müssen zusammen erfasst werden.
- Nicht bilanzierte Leasingverträge müssen im Anhang offengelegt werden (Art. 959c Abs. 2 Ziff. 6 OR).
- Die Auslegung variiert zwischen einem Wahlrecht und einer Bilanzierungspflicht je nach Vertragsart.
Prof. Dr. Marco Passardi
Prof. Dr. oec. publ. Marco Passardi ist seit 1.9.2012 vollamtlicher Professor für Accounting an der Hochschule Luzern, Institut für Finanzdienstleistungen IFZ, Zug. Davor war er von 2006 bis 2012 an der ZHAW als Professor tätig. Seine Forschungs- und Beratungsschwerpunkte liegen im Kontext der Buchführung und Rechnungslegung nach OR, Swiss GAAP FER und IFRS. Marco Passardi ist Lehrbeauftragter der Universitäten Zürich und Neuchâtel sowie Mitglied der Core Faculty von EXPERTsuisse. Er wirkt zudem als Dozent und Gutachter für diverse Organisationen und Institutionen aus dem Wirtschafts- und Finanzbereich. Sein fachliches Studium absolvierte er an der Universität Zürich, wo er 2003 mit einer Arbeit über das kommunale Rechnungswesen promovierte. Ebenso erwarb er dort 2002 einen Master of Advanced Studies in Secondary and Higher Education. 2017 wurde Marco Passardi von der University of Melbourne, Australien, als Visiting Professor eingeladen.
Wie sind Leasingverträge gemäss Schweizer Obligationenrecht korrekt zu bilanzieren?
Einleitung zum Thema Leasingverträge
Leasingverträge geniessen in der Praxis grosse Beliebtheit. Sie werden in erster Linie abgeschlossen, um die Liquidität zu schonen und betriebliche Flexibilität zu sichern. Besonders bei Gütern mit kurzer Lebensdauer oder hohem Kapitalbedarf ist Leasing eine gute Option.
Leasingbilanzierung im OR
Das OR kennt keine spezifischen Bestimmungen, welche ausschliesslich die Behandlung von Leasingverträgen regeln. Art. 959 OR umschreibt in allgemeiner Art und Weise, welche Posten als Aktiven und welche als Verbindlichkeiten zu erfassen sind. Sofern die entsprechenden Merkmale der nachfolgend aufgeführten Definition insgesamt erfüllt sind, gilt, unter Beachtung des Wesentlichkeitsgrundsatzes respktive der unternehmensspezifischen Aktivierungsuntergrenze, eine Bilanzierungspflicht für diese Aktiven.
Die Beurteilungsgrundlage, ob das Nutzungsrecht an einem Leasinggut ein Aktivum im Sinne der erwähnten Bestimmung ist, ist Art. 959 Abs. 2 OR. Diese Bestimmung formuliert eine Aktivierungspflicht für Vermögenswerte, wenn
- aufgrund vergangener Ereignisse
- über sie verfügt werden kann,
- ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und
- ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann.
Andernfalls müssen diese Beträge über die Erfolgsrechnung als Aufwand erfasst werden und unterliegen einem Bilanzierungsverbot.
Die aus einem Leasingverhältnis resultierenden Verpflichtungen stellen aus bilanzieller Sicht, sofern es zur Aktivierung eines Leasingguts kommt, Fremdkapital dar. Nach Art. 959 Abs. 5 OR müssen Verbindlichkeiten dann passiviert werden, wenn sie
- durch vergangene Ereignisse verursacht wurden,
- ein Mittelabfluss in der Zukunft wahrscheinlich ist und
- die damit verbundene Höhe zuverlässig geschätzt werden kann.
Zur Auslegung dieser nicht auf Leasing speziell fokussierten Ausführungen kann in der Praxis unter anderem das «Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung» (HWP) von EXPERTsuisse (ehemals Schweizer Treuhandkammer) verwendet werden. Dieses stellt sich auf den Standpunkt, dass eine Aktivierung von Leasinggütern keine auf Art. 959 Abs. 2 OR gestützte Pflicht ist, sondern ein Wahlrecht darstellt.
Andere Autoren sprechen sich, im Gegensatz dazu, dafür aus, dass Leasingverträge grundsätzlich immer zu bilanzieren seien und kein Wahlrecht besteht. Wiederum andere Autoren übernehmen (indirekt) die Differenzierung des IAS 17 respektive Swiss GAAP FER 13, indem sie die OR-Bestimmungen so auslegen, dass Financial-Leasing-Verträge einer Bilanzierungspflicht unterliegen, während Operating Leasing nicht bilanzierungsfähig sei.
Sofern es zu einer Erfassung des Leasingvertrags kommt, sind sowohl die Vermögenswerte (Leasingaktiven) als auch die Leasingverbindlichkeiten zu erfassen; eine nur aktiv- respektive passivseitige Bilanzierung ist nicht möglich.
Im obligationenrechtlichen Anhang ist zudem gemäss Art. 959c Abs. 2 Ziff. 6 OR die (nicht diskontierte) Summe der ausstehenden Leasingverbindlichkeiten offenzulegen. Davon abgewichen werden kann dann, wenn das Leasingverhältnis aktiv- und passivseitig bilanziert ist. Auf eine Offenlegung kann in diesem Fall verzichtet werden, auch wenn die Bilanz die diskontierten Leasingverbindlichkeiten abbildet und somit nicht exakt der für nicht bilanzierte Leasingverträge massgeblichen Grösse folgt.
Über die Punkte der Leasingbilanzierung nach IFRS 16 informiert Sie der Beitrag Leasingbilanzierung.
Checkliste
- Prüfen, ob die Merkmale des Art. 959 Abs. 2 OR (Vergangene Ereignisse, Verfügungsmacht, Mittelzufluss, verlässliche Schätzung) erfüllt sind.
- Entscheiden, ob das Leasinggut aufgrund des Wesentlichkeitsgrundsatzes aktiviert werden muss.
- Sicherstellen, dass sowohl die Leasingaktiven als auch die entsprechenden Verbindlichkeiten bilanziert werden.
- Überprüfen, ob die Höhe der Verbindlichkeiten zuverlässig geschätzt werden kann (Art. 959 Abs. 5 OR).
- Falls keine Aktivierung erfolgt: Die Summe der ausstehenden Leasingverbindlichkeiten im Anhang offenlegen.
- Bei aktivierter Bilanzierung: Auf die zusätzliche Offenlegung im Anhang verzichten können.
- Die Auslegung konsistent anwenden (Wahlrecht vs. Pflicht) und im Anhang begründen.
- Bei Unsicherheit das «Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung» (HWP) von EXPERTsuisse konsultieren.
FAQ: Leasingverträge
Muss jedes Leasinggut in der Bilanz aktiviert werden?
Nein, das OR sieht keine automatische Pflicht vor. Die Aktivierung hängt davon ab, ob die Kriterien des Art. 959 OR erfüllt sind und ob das Gut als wesentlich eingestuft wird. In der Praxis wird dies oft als Wahlrecht behandelt, wobei die Meinungslage in der Fachwelt unterschiedlich ist.
Was passiert, wenn Leasingverbindlichkeiten nicht bilanziert werden?
Wenn keine Aktivierung des Leasingguts erfolgt, müssen die daraus resultierenden Verpflichtungen als Aufwand über die Erfolgsrechnung erfasst werden. Zusätzlich ist die Summe der ausstehenden Leasingverbindlichkeiten im Anhang gemäss Art. 959c Abs. 2 Ziff. 6 OR offenzulegen.
Gilt die Bilanzierungspflicht auch für Operating Leasing?
Nach strenger Auslegung analog zu IAS 17 oder Swiss GAAP FER 13 unterliegt nur Financial Leasing einer Bilanzierungspflicht, während Operating Leasing nicht bilanzierungsfähig sei. Im OR ist dies jedoch nicht explizit geregelt, sodass die Praxis hier Spielraum hat.
Darf man Leasingaktiven ohne die zugehörigen Verbindlichkeiten bilanzieren?
Nein. Eine einseitige Bilanzierung ist nicht zulässig. Sofern das Leasinggut als Aktivum erfasst wird, müssen auch die daraus resultierenden Verbindlichkeiten passiviert werden.
