02.07.2014

Teilbesteuerung Dividenden: Besondere Aspekte

Seit dem 1. Januar 2009 unterliegen Dividenden und geldwerte Leistung auf Bundesebene unter gewissen Voraussetzungen nur noch teilweise der Einkommenssteuer. Lesen Sie hier mehr dazu.

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Teilbesteuerung Dividenden

Die Kantone haben die entsprechende „Kann-Norm” gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG weitestgehend übernommen, womit auch auf dieser Ebene dafür qualifizierende Beteiligungserträge nur noch teilweise als Einkommen besteuert werden.

Dabei gelangen unterschiedliche Systeme der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung zur Anwendung:

  • Bei der direkten Bundessteuer und in zahlreichen Kantonen kommt das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung, d.h. die fraglichen Beteiligungserträge werden nur teilweise in die Bemessungsgrundlage übernommen und vermindern damit unmittelbar das steuerbare Einkommen (mit entsprechenden Auswirkungen auf das satzbestimmende Einkommen und damit auch auf den Steuersatz).
  • In den anderen Kantonen gilt demgegenüber das sog. Teilsatzverfahren. Dabei werden die Dividenden vollumfänglich in die Bemessungsgrundlage einbezogen und finden sich damit im steuerbaren und auch im satzbestimmenden Einkommen wieder. Die Teilbesteuerung Dividenden wird hier durch einen nur für diesen Ertrag bestimmten reduzierten Steuersatz erreicht.

Diejenigen Kantone, welche die Teilbesteuerung Dividenden früh einführten, wählten in der Regel das Teilsatzverfahren. Dafür waren verschiedene Gründe verantwortlich.

Basierend auf der Vorschrift des StHG kommt eine Teilbesteuerung Dividenden nur dann in Frage, wenn eine Beteiligungsquote von mind. 10 % gehalten wird (massgebend ist die kapital- und nicht die stimmenmässige Beteiligung).

In diesem Fall reduziert sich die Besteuerung auf die folgenden Quoten:

  • Geschäftsvermögen (Art. 18b DBG) = auf 50 % für Beteiligungserträge sowie für Gewinne aus der Veräusserung von Beteiligungen des Geschäftsvermögens (sofern auch die zusätzlich erforderliche Bedingung einer Haltedauer von mind. 1 Jahr eingehalten wird).
  • Privatvermögen (Art. 20 Abs. 1bis DBG) = auf 60 % der Beteiligungserträge.

Wichtig

Die Kantone gehen mit der Möglichkeit bzw. dem Ausmass der Teilbesteuerung Dividenden sehr unterschiedlich um. Zahlreiche Kantone wenden eine Teilbesteuerung von 50 % an (sog. Halbeinkünfteverfahren). Einige gehen mit der Entlastung jedoch viel weiter und besteuern beispielsweise nur 20 % (Glarus) oder 25 % (Schwyz).

In diesen Kantonen darf man sich durchaus die Frage stellen, ob es sich hierbei noch um eine angemessene Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung handelt oder ob man es bereits mit einer Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu tun hat.

Ausgewählte besondere Aspekte

  • Kapitaleinlageprinzip

Achtung

Seit dem 1. Januar 2011 gilt im Privatvermögen anstelle des bisherigen Nennwertprinzips das sog. Kapitaleinlageprinzip. Demzufolge unterliegen sowohl Mittelzuflüsse aus dem nominellen Kapital als auch aus anerkannten Kapitaleinlagereserven nicht mehr der Einkommenssteuer. Für solche finanziellen Leistungen braucht das Teilbesteuerungsverfahren somit nicht bemüht zu werden.

  • Gesellschaften mit Ansässigkeit im Ausland

Die Teilbesteuerung ist nicht auf Dividenden und ähnliche Leistungen von Gesellschaften mit Sitz oder Hauptsteuerdomizil in der Schweiz beschränkt. Vielmehr kommen sämtliche derartigen Zahlungen in den Genuss der Teilbesteuerung, d.h. auch solche aus Gesellschaften mit Ansässigkeit im Ausland.

Basierend auf einer entsprechenden Entscheidung des Bundesgerichts hatte beispielsweise der Kanton Bern per 1. Januar 2011 eine entsprechende Gesetzesänderung vorgenommen. Das Bundesgericht hatte die ursprüngliche Beschränkung des Kantons Bern auf das Gebiet der Schweiz als verfassungswidrig erklärt, weshalb im Kanton Bern auch für die Kantons- und Gemeindesteuern sämtliche Dividenden in den Genuss der Teilbesteuerung Dividenden gekommen waren.

  • Alternative Kriterien

Achtung

Alternative Kriterien für die Teilbesteuerung (zum Beispiel der Verkehrswert der Beteiligung) hat das Bundesgericht als mit den Vorschriften des Steuerharmonisierungsgesetzes unvereinbar erklärt, weshalb solche nicht angewendet werden dürfen.

  • Zeitpunkt der Dividendenfälligkeit bei der Teilbesteuerung Dividenden

Für die Bestimmung der Mindestbeteiligungsquote von 10 % ist der Zeitpunkt der Dividendenfälligkeit massgebend. So steht es zumindest im entsprechenden Kreisschreiben der ESTV (Ziffer 2.2.2, letzter Absatz). Ob diese Bestimmung sachgerecht ist, kann man durchaus hinterfragen. Schliesslich besteht beispielsweise im Bereich des Beteiligungsabzugs (Art. 69 ff. DBG) die Möglichkeit, die erforderliche Quote entweder bei Anfall des Beteiligungsertrags oder aber am Ende der Steuerperiode zu erfüllen (Kreisschreiben Nr. 27 der ESTV vom 17. Dezember 2009, Ziffer 2.3.3, letzter Absatz). Vor diesem Hintergrund ist die vorliegend starre Fixierung auf den Zeitpunkt der Dividendenfälligkeit nicht einzusehen.

  • Ehegatten, eingetragene Partnerschaften und Kinder

Für die Quotenbestimmung werden die Beteiligungen der Ehegatten, eingetragener Partnerinnen und Partner sowie von Kindern unter elterlicher Sorge, die zusammen veranlagt werden, zusammengerechnet.

(Holding-)Gesellschaft

Praxis-Tipp

Allenfalls ist zu überlegen, ob man grosse (sprich wertvolle und dividendenträchtige) Beteiligungspakete mit einer Beteiligungsquote von je unter 10 % in einer neuen (Holding-)Gesellschaft zusammenfassen möchte. Im Idealfall könnte diese Holding die Dividenden gewinnsteuerfrei vereinnahmen und anschliessend an den Aktionär weiterleiten. Dieser hätte infolge seiner umfassenden Beherrschung der Holding nun Anspruch auf die Teilbesteuerung Dividenden deren Ausschüttungen.

  • Symmetrie der Gewinnausschüttungen

Die Teilbesteuerung Dividenden führt dazu, dass entsprechende Mittelflüsse sich grundsätzlich stets an den bestehenden Beteiligungsverhältnissen orientieren müssen (Symmetrie der Gewinnausschüttungen). Würde mit anderen Worten ein Aktionär mit einer Beteiligungsquote von beispielsweise 40 % als einziger Beteiligter eine geldwerte Leistung erhalten, dann müsste man damit rechnen, dass die geldwerte Leistung steuerlich entsprechend den Beteiligungsverhältnissen allen Aktionären zugerechnet würde. In der Folge würden Schenkungen von den 60 %-Aktionären an den 40 %-Aktionär unterstellt und besteuert.

  • Geldwerte Leistung

Für die Teilbesteuerung Dividenden qualifizieren nicht nur durch die Generalversammlung formell beschlossene Dividenden, sondern auch Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen, geldwerte Leistung und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Sonderfälle wie Mantelhandel, Transponierung und direkte und indirekte Teilliquidation.

  • Dreieckstheorie

In gewissen Fallkonstellationen muss man die sog. Dreieckstheorie heranziehen, um ein sachgerechtes Ergebnis zu ermöglichen. Das ist beispielsweise bei geldwerte Leistung unter Schwestergesellschaften notwendig.

  • Sprungdividenden

Das Gedankengut der Dreieckstheorie muss auch bei „Sprungdividenden” zur Anwendung gebracht werden.

Praxis-Beispiel

In diesen Fällen erhält der (private) Aktionär direkt von einer Enkelgesellschaft – unter Umgehung der unmittelbar gehaltenen (Mutter-) Gesellschaft – eine geldwerte Leistung. Unter gewissen Voraussetzungen kommen auch solche geldwerte Leistung einer Enkelgesellschaft beim Empfänger in den Genuss der Teilbesteuerung Dividenden.

In einigen Kantonen ist dafür gefordert, dass die entsprechenden Leistungen bei der Muttergesellschaft steuerlich abzubilden sind (gewinnsteuerliche Aufrechnung, mit anschliessender Anwendung des Beteiligungsabzugs, sofern die dafür notwendigen Voraussetzungen erfüllt sind).

  • Grundsatz der rechtsformneutralen Besteuerung

Ganz allgemein kann man sagen, dass eine Teilbesteuerung Dividenden zu 50 % zu einer ungefähren finanziellen Gleichstellung zwischen Kapitalgesellschaften und Personenunternehmungen führt (entsprechend dem Grundsatz der rechtsformneutralen Besteuerung).

  • Bezugspolitik

Ebenfalls liegen zwischen dem Bezug in der Form von Gehalt bzw. Dividende aus der Sicht von Steuern und Sozialversicherungen nicht mehr Welten.

Praxis-Tipp

Dennoch tut man gut daran, die Bezugspolitik mit sämtlichen anderen Einflussfaktoren abzustimmen. So haben beispielsweise Minderheitsaktionäre eine einschränkende Wirkung, indem man betreffend geldwerten Leistungen sehr vorsichtig sein muss. Dann ist auch zu berücksichtigen, dass die Bezugspolitik weitergehende Auswirkungen auf andere Bereiche haben kann (wie beispielsweise die berufliche Vorsorge, AHV-Beitragspflicht, den Aktiensteuerwert oder Art. 66 des Steuergesetzes des Kantons Bern).

  • Privater Kapitalgewinn anlässlich einer Aktienveräusserung

Ferner gilt es zu bedenken, dass eine steuerfreie Realisation bestehender Substanz (via privater Kapitalgewinn anlässlich einer Aktienveräusserung) immer noch vorteilhafter als eine Teilbesteuerung Dividenden ist. Mit anderen Worten bleibt die Tendenz bestehen, von den Aktionären nicht benötigte Gewinne in der Gesellschaft zu thesaurieren und wenn möglich später in der Form eines (steuerfreien) Kapitalgewinns zu realisieren.

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