Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung: Die zentralen Elemente

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Komponenten einer kostenrechnungsbasierten Risikofrüherkennung

Betriebsbuchhaltung

Die Grundlage eines risikoorientierten Kostenrechnungssystems in KMU bildet die klassische Vollkostenrechnung auf Istkostenbasis mit den drei Stufen Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. Die Vollkostenrechnung auf Istkostenbasis ist für Bewertungs- und Kalkulationszwecke unentbehrlich. Sie ermöglicht die Nachkalkulation der betrieblichen Aufträge und Erzeugnisse, was zugleich ihre Hauptzielsetzung ist. Die Gesamtkosten der Unternehmen in einer Marktwirtschaft müssen langfristig auf jeden Fall durch ihre Verkaufserlöse aufgewogen werden. Mit sinkender Mitarbeiterzahl hat der Faktor Unternehmensgrösse mehr auf den Komplexitätsgrad und die Menge der zu verarbeitenden Daten als auf die instrumentelle Gestaltung der Kostenrechnung Einfluss. Dieses macht sich in einer reduzierten Anzahl von Kostenarten, -stellen und -trägern und einer geringeren Tiefe der Kostenstellenhierarchie in KMU bemerkbar. Die Kosten-Nutzen-Relationen sind sowohl bei der Gliederung der Kostenartenrechnung als auch bei der Gestaltung des Kostenstellenaufbaus im Sinne des Kontrollzweckes eines KMU zu beachten und zu optimieren. Bei der Kostenartenrechnung muss ein Kompromiss zwischen Arbeitsaufwand und zusätzlichem Nutzen bei einer für das Unternehmen sinnvollen Zurechenbarkeit der Kosten auf die Bezugsgrössen gefunden werden. Es ist deshalb durchaus legitim, aus Vereinfachungsgründen eine zweckmässige, weitgehende Verdichtung der Kostenarten durchzuführen, die nicht in einer entscheidungsrelevanten Höhe anfallen. Zur Planung, Kontrolle und Steuerung des innerbetrieblichen Geschehens in KMU kann eine sinnvoll strukturierte Kostenartenrechnung ohne gleichzeitige Notwendigkeit einer Kostenstellenrechnung ausreichen, wenn der Anteil der nicht direkt auf die Kostenträger zurechenbaren Gemeinkosten relativ gering ist und eine innerbetriebliche Leistungsverrechnung nicht erforderlich ist. Eine Kostenauflösung in variable und fixe Bestandteile als Grundlage für die entscheidungsorientierte Aufbereitung von Kosteninformationen sollte jedoch gewährleistet sein. Diese Differenzierung ist im Rahmen der Kostenträgerrechnung für eine stückbezogene Kalkulation und eine kurzfristige Erfolgsrechnung notwendig, damit in diesem Zusammenhang Entscheidungen über die Preisuntergrenzenbestimmung, Eigenfertigung oder Fremdbezug und das qualitative und quantitative Produktionsprogramm getroffen werden können. Ein Unternehmen kann sich auf die Betrachtung von einigen Kosten- bzw. Erfolgsträgern beschränken, wenn das Leistungsprogramm hauptsächlich aus diesen besteht. Eine (detaillierte) Untersuchung der restlichen Produkte hat demgegenüber keinen wesentlichen Aussagegehalt und kann auf Sonderauswertungen im Rahmen von dispositiven Entscheidungen begrenzt werden, um weitere Abrechnungsarbeit zu vermeiden, solange diese nicht von grundsätzlicher Art und laufend zu treffen sind.

Eine Kostenstellenrechnung wird mit zunehmender Komplexität des Unternehmensgeschehens erforderlich, um die Transparenz des gesamten betrieblichen Transformationsprozesses zu gewährleisten. Die Bildung einer eindeutigen Organisationsstruktur mit korrespondierenden Kostenstellen ist Voraussetzung für die Schaffung eines konsequenten Kostenbewusstseins der Mitarbeiter. Dabei sollte nicht jeder Vorgesetzte zum Kostenstellenverantwortlichen ernannt werden. Wirtschaftlichkeitskontrolle und Gemeinkostenverteilung als Ziele der Kostenstellenrechnung können nur erreicht werden, wenn die Bildung der Kostenstellen sowohl nach betrieblichen Funktionen als auch nach Verantwortungsbereichen erfolgt. Eine klare Abgrenzung von Verantwortungsbereichen mit einem möglichst tief gegliederten Kostenstellennetz wird in KMU allerdings wegen der relativ einfachen Struktur und der funktions- und bereichsübergreifenden Zuständigkeiten nur bedingt realisiert werden können. Es bietet sich an, einen niedrigen Detaillierungsgrad bei der Kostenstellenbildung zu wählen und gleichartige Bereiche der Kostenentstehung hinsichtlich einer wirtschaftlichen Kostenabrechnung zusammenzufassen.

Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerechnung bilden somit die Basis eines aussagefähigen, entscheidungsorientierten internen Rechnungswesens. Defizite bei der Gestaltung dieser Bereiche und bei der Datenerfassung sind auf jeden Fall zu verhindern, da ansonsten die Möglichkeiten der Kostenrechnung zur Früherkennung von Risiken von vornherein ungenügend bleiben und es deswegen zu einem erheblichen Risiko durch Fehlentscheidungen kommen kann.

Kalkulation

Die Kalkulation (auch Kostenträgerstückrechnung genannt) wird vor allem von produzierenden KMU konsequenterweise als Vor- und Nachkalkulation der Produkte durchgeführt. Die Vorkalkulation ermöglicht fundierte Entscheidungen über Angebotsabgaben und Auftragsannahmen. Eine Zwischenkalkulation können Unternehmen einsetzen, um Halbfabrikate zu bewerten oder Produkte mit einer längeren Herstellungszeit einem Soll-Ist-Vergleich zu unterziehen. Die Nachkalkulation gestattet den Vergleich der Istkosten mit den Sollkosten der Vorkalkulation und die Analyse von festgestellten Abweichungen.

Die anzuwendende Kalkulationsmethode richtet sich weit gehend nach dem Fertigungsverfahren. Die vorherige Untersuchung zeigte, dass die Zuschlagskalkulation im Mittelstand am weitesten verbreitet war. Dieses Ergebnis ist nicht weiter überraschend, da in den produzierenden KMU die Einzel- und Serienfertigung vorherrscht und die Zuschlagskalkulation bei der Einzel- und Serienfertigung mehrerer verschiedenartiger Produkte oft problemgerecht ist. Die Komplexität des Produktionsprozesses sowie die Heterogenität der Produkte werden mit der differenzierenden Zuschlagskalkulation angemessen berücksichtigt. Voraussetzung der differenzierenden Zuschlagskalkulation ist eine Trennung in Einzel- und Sondereinzel- sowie der Gemeinkosten in die Bereiche Material, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb. Die anfallenden Gemeinkosten können damit den Produkten über die einzelnen Zuschlagssätze zugerechnet werden. Eine Kostenstellenrechnung ist demgegenüber für die summarische Zuschlagskalkulation nicht erforderlich. Sie kann von kleinen Unternehmen mit undifferenzierter Fertigung als einfaches Instrument eingesetzt werden, wenn Gemeinkosten nur in geringem Umfang anfallen. Der Zuschlagssatz wird durch die Gemein- und Einzelkosten der Periode gebildet. Dieses Vorgehen entspricht allerdings in keiner Weise dem Prinzip der Kostenverursachung und ist daher möglichst schnell durch die differenzierende Zuschlagskalkulation zu ersetzen. Die Kosten können mit diesem Verfahren am ehesten den Kostenträgern verursachungsgemäss zugerechnet werden. Es werden Zuschlagsbasen verwendet, die in ursächlicher Beziehung mit dem Entstehen der Gemeinkosten stehen und es erfolgt keine pauschale Gemeinkostenzurechnung mehr.

Zur Ergänzung der Zuschlagskalkulation ist eine Maschinenstundensatzrechnung sinnvoll, wenn ein Unternehmen anlagenintensiv produziert, die Maschinen unterschiedliche Kosten verursachen und von den Kostenträgern nicht einheitlich beansprucht werden. Die maschinenabhängigen Kosten werden von den übrigen Fertigungsgemeinkosten getrennt, auf die geleistete Maschinenlaufzeit bezogen und entsprechend auf die Kostenträger verrechnet. Die restlichen Fertigungsgemeinkosten werden weiterhin mit Hilfe von Zuschlagssätzen auf die Kostenträger verteilt.

Die Maschinensatzkalkulation setzt allerdings eine detaillierte Gemeinkostenerfassung auf Kostenplatzebene voraus. Bei einer Massenfertigung eines einheitlichen Produktes ist es für ein Unternehmen zweckmässig, die Divisionskalkulation anzuwenden. Wenn keine Lagerbestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen erfolgen, wird die einstufige Divisionskalkulation gewählt. Das Unternehmen kann in diesem Fall als eine Kostenstelle angesehen werden und die Kalkulation direkt an die Kostenartenrechnung angehängt werden. Sobald Lagerbestandsveränderungen an fertigen Erzeugnissen zu berücksichtigen sind, wird die zweistufige Divisionskalkulation eingesetzt. Damit bei einem Produktionsprozess der mehr als eine Stufe hat, auch Lagerbestandsveränderungen an unfertigen Erzeugnissen berücksichtigt werden können, empfiehlt sich die Anwendung der mehrstufigen Divisionskalkulation.

Bei einer Sortenfertigung mehrerer artähnlicher Produkte, die sich in Bezug auf den Einsatz von Material, Arbeit oder Maschinenleistung im Gegensatz zu dem Fertigungsprozess, unterscheiden, ist die ein- bzw. mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation gut anwendbar. Die Äquivalenzziffern geben die Kostendifferenzen wegen des unterschiedlichen Faktoreinsatzes wieder und machen die verschiedenartigen Erzeugnisse vergleichbar. Die richtigen Äquivalenzziffern zu ermitteln, kann sich hingegen als schwierig und aufwändig erweisen, so dass ggf. auf eine differenzierende Zuschlagskalkulation zurückgegriffen werden kann. Wenn die Kosten einzelner Zwischenerzeugnisse in einem konstanten Verhältnis zueinander stehen, kann die Äquivalenzziffernkalkulation auch sinnvoll in die Zuschlagskalkulation integriert werden.

Bei einer Kuppelfertigung mehrerer gleichzeitig und zwangsläufig anfallender Produkte ist die Kuppelkalkulation einzusetzen. Es wird mit ihr versucht, die einzelnen Erzeugnisse wirtschaftlich zu gewichten, weil deren jeweiliger Kostenanteil nicht ermittelbar ist. Daher orientiert sich die Kuppelkalkulation am Prinzip der Kostentragfähigkeit.

Kurzfristige Ergebnisrechnung

Die Kostenträgerzeitrechnung wird zur periodenbezogenen Ermittlung des Betriebsergebnisses eingesetzt. Sie ist als kurzfristige Erfolgsrechnung möglichst auf Monatsbasis, aber ansonsten wenigstens quartalsweise zu erstellen, um schnell die positiven und negativen Entwicklungen des Unternehmens zu erkennen. Sie bildet somit ein unverzichtbares Informationsinstrument für die Führungsebene, damit Anpassungsmassnahmen frühzeitig eingeleitet werden können.

Die kurzfristige Erfolgsrechnung kann in Form zweier Verfahren durchgeführt werden:

Mit dem Gesamt- und das Umsatzkostenverfahren, jeweils auf Basis von Vollkosten oder auf Basis von Teilkosten.

Bei dem Umsatzkostenverfahren werden die Erlöse der abgesetzten Produkte um die zu ihrer Herstellung nötigen Kosten reduziert. Es ist daher die Realisierung einer Kostenträgerstückrechnung unumgänglich, die bei dem Gesamtkostenverfahren nicht zwingend erforderlich ist. Wenn es den Unternehmen an für das Umsatzkostenverfahren unentbehrlichen Informationen aus ihrer Kosten- und Leistungsrechnung mangelt, müssen sie sich mit dem Gesamtkostenverfahren begnügen. Hier werden den gesamten Umsatzerlösen die gesamten Kosten der Abrechnungsperiode gegenübergestellt und noch die Bestandsveränderungen an Produkten und Leistungen berücksichtigt. Eine produkt- und produktgruppenbezogene Analyse und Kontrolle der Erfolgsentstehung wird durch die Verwendung des Gesamtkostenverfahrens in der kurzfristigen Erfolgsrechnung jedoch verhindert, sodass das Gesamtkostenverfahren somit höchstens für Einproduktunternehmen geeignet ist. Die Aussagefähigkeit für Mehrproduktunternehmen ist dagegen gering. Kleinere Unternehmen können zunächst das Gesamtkostenverfahren anwenden. Es hat den gleichen einfachen Aufbau wie die Gewinn- und Verlustrechnung der Finanzbuchhaltung und ermöglicht eine Kontrolle der Kostenarten und -stellen.

Mit den (hoffentlich) fortschreitenden Möglichkeiten ihres Kostenrechnungssystems ist es ratsam, das Umsatzkostenverfahren einzusetzen, da es sich an der Marktleistung des Unternehmens orientiert und eine Erfolgsanalyse der Produkte gestattet. Die Bestandsänderungen an Halb- und Fertigerzeugnissen müssen dann nicht erfasst werden, was insbesondere bei mehrstufiger Mehrproduktfertigung sehr aufwändig sein kann. Zudem müssen bei dem Gesamtkostenverfahren zur Bewertung der Bestandsänderungen die Kosten auf Kostenträger verteilt werden, um die Herstellkosten je Produkteinheit zu ermitteln, obwohl eine Gliederung der Periodenkosten lediglich nach Kostenarten erfolgt.

Bei dem Umsatzkostenverfahren müssen dagegen entweder die gesamten Selbstkosten oder die Teilkosten für die abgesetzten Produkte bestimmt werden. Zur Erfolgsbestimmung werden bei dem Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis die nicht auf Kostenträger verteilten Kosten als ein separater Block behandelt und neben den Teilkosten der abgesetzten Erzeugnisse von den Produkterlösen abgezogen. Es ist zu beachten, dass der Periodenerfolg in der Teilkostenrechnung (unter Annahme gleich bleibender variabler Stückkosten) allein von der Höhe der Absatzmenge abhängig ist, während in der Vollkostenrechnung Bestandsänderungen Einfluss auf den Periodenerfolg haben.

Das Umsatzkostenverfahren auf Teilkostenbasis in Form einer Deckungsbeitragsrechnung durchzuführen, bietet sich an, da Stückdeckungsbeiträge wichtige Kennziffern zur Produktbeurteilung sind und Daten der Vollkostenrechnung zu Fehlentscheidungen bei der Gewinnsteuerung führen können. Weiter ist es erstrebenswert, eine automatisierte Artikel- und Kundendeckungsbeitragsrechnung als “Drill-Down”-Auswertung aus der periodischen Ergebnisrechnung auf Basis des Umsatzkostenverfahrens zu implementieren.