Führungsgerechte Deckungsbeitragsrechnung: Sechs wichtige Ansprüche

Wer führt braucht Entscheidungsgrundlagen

Es wurde längst empirisch belegt (vgl. Franzen, W., 1987, 188 ff.), dass Führungskräfte aller hierarchischen Stufen auf Basis von Vollkostenrechnungen oder unechter Deckungsbeitragsrechnungen dazu verleitet werden, falsche Entscheide bezüglich Produkten, Services und Kunden zu treffen.

Führungskräfte sollen auch stufengerecht Verantwortung für Ergebnisziele übernehmen. Dies setzt voraus, dass sie diejenigen Werte auch wirklich beeinflussen können müssen, die sich auf ihre Resultate auswirken. Die Führungskräfte wollen folglich in ihren Ergebnisberichten nur Grössen sehen, deren Höhe sie selber verändern können oder von denen sie wissen, dass sie das ganze Jahr über gleich bleiben, wenn sie ausserhalb ihres direkten Einflussbereichs liegen. Damit diese Bedürfnisse auch in der vertriebsbezogenen Ergebnisrechnung erfüllt werden können, haben wir sechs Regeln für die Gestaltung einer echten führungsgerechten Deckungsbeitragsrechnung formuliert (vgl. Rieder/Berger-Vogel, Controller-Magazin 1/2008, S. 24-33).

Führungsgerechte Deckungsbeitragsrechnung: Sechs Anforderungen für die Gestaltung

1. Kostenstellen- und kostenartenweise Spaltung der Plankosten in ihren proportionalen und ihren fixen Kostenteil.

Mit der Kostenstellenplanung wird die Steuerungsgrundlage geschaffen. Die eigentliche Steuerung erfolgt auf Basis des Vergleichs der Istdaten zu den Planangaben. Im nächsten Schritt der Kostenstellenplanung wird die Kostenspaltung vorgenommen. Gesucht werden diejenigen Kostenanteile, die direkt durch die produktive Leistung verursacht werden, also die proportionalen Fertigungskosten der Kostenstelle. Alle weiteren Kostenarten kann der Kostenstellenleiter nicht mehr direkt beeinflussen.

2. Unterscheidung zwischen beeinflussbaren und kalkulatorischen Kosten.

Diese Anforderung muss erfüllt werden, damit der Kostenstellenleiter umgehend erkennen kann, auf welche Kosten er sein Augenmerk richten muss, wenn er die Sollkosten einhalten soll.

3. Eine echte führungsgerechte Deckungsbeitragsrechnung enthält keinerlei Umlagen.

Mit Umlagen soll üblicherweise erreicht werden, dass die vielen nicht leistungsabhängigen Kostenarten einigermassen gerecht auf die Kostenstellen und von dort auf die Produkte verrechnet werden. Mangels direktem Verursachungszusammenhang zu den hergestellten Einheiten werden die Umlagen jedoch nie richtig sein. Denn mit jeder angewendeten Schlüsselgrösse ist ein gewisses Mass an Willkür verbunden.

4. Organisationsgerechte Bildung von Deckungsbeitragsstufen durch Abzug der eindeutig zuordenbaren beeinflussbaren Strukturkosten.

Eine Führungsperson, die sowohl Umsätze, prop. Kosten als auch diejenigen Fixkosten verantworten soll, die sie selbst direkt beeinflussen kann, erwartet zu Recht eine passende Kenngrösse. Diese entsteht, wenn von den Nettoerlösen die proportionalen Herstellkosten und diejenigen Fixkosten abgezogen werden, welche direkt in der Verantwortung des jeweiligen Managers stehen. Die zu berichtenden Deckungsbeitragsstufen müssen folglich entlang der Verantwortungs- und Organisationsstruktur von der Marktbearbeitung bis hin zur Kostenstellengliederung entsprechen.

5. Eine stufenweise führungsgerechte Deckungsbeitragsrechnung mehrdimensional ermöglichen.

Aus Sicht der Produktion und des Product Managements ist die Strukturierung der Ergebnisrechnung nach Produkten und Produktgruppen das Normale. Die Führungskräfte denken, planen und steuern in der Dimension Produkt. Ist jedoch der Verkauf nach Gebieten und Ländern oder nach Kundenbranchen organisiert oder werden strategische Geschäftsfelder nach Absatzkanälen oder Verwendungsgruppen geschnitten, ergibt sich die Notwendigkeit, zusätzlich auch Ergebnisrechnungen in diesen Dimensionen zu erstellen. Dabei müssen die Anforderungen 1 – 4 ebenfalls eingehalten werden. Das kann die Folge haben, dass Fixkosten der produktbezogenen Verkaufsförderung zwar eindeutig einer Produktgruppe zuordenbar sind, nicht jedoch einer Verkaufsregion, da die Werbung für alle Regionen gemeinsam gemacht wird. In der aussendienstbezogenen DB-Rechnung nach Regionen können die Product Management-Kosten damit nicht eindeutig zugerechnet werden, sondern nur in höheren Aggregationsebenen, z.B. Produktgruppen. Andererseits können die Fixkosten eines Aussendienstlers eindeutig seiner Region zugeordnet werden, nicht aber einer einzelnen Produktgruppe, sofern er mehrere verkauft.

6. Bestandsänderungen im Management Accounting immer nur zu proportionalen Herstellkosten bewerten.

Rechnungslegungsstandards verlangen, dass in der externen Berichterstattung die Lagerbestände (Halb- und Fertigfabrikate sowie Aufträge in Arbeit) zu vollen Herstellkosten zu bewerten sind. Einem ergebnisverantwortlichen Manager kann diese Vorgabe nicht einleuchten. Denn er eiss sehr wohl, dass ein sehr grosser Teil der Fixkosten der Herstellung, z.B. Abschreibungen, Wartungs- und Unterhaltsabonnemente oder Personalkosten der Betriebsleitung, des Einkaufs, der Lagerung oder der Produktionssteuerung Periodenkosten sind. Diese fallen weitgehend unabhängig von den hergestellten Einheiten und Mengen an. Werden Lagerbestände zu vollen Herstellkosten bewertet, führt dies jedoch dazu, dass in Perioden, in denen der produzierte Wert höher ist als der verkaufte, Periodenfixkosten aktiviert, also als Wert in die Bilanz geschrieben werden. Dadurch steigen in einer solchen Periode der extern zu berichtende Gewinn und folglich auch die davon zu bezahlenden Ertragsteuern. Wird in einer Periode mehr verkauft als produziert, geschieht das Umgekehrte.

Im führungsorientierten Management Accounting und im daraus entstehenden internen Berichtswesen sollten folglich die Lagerbestände immer nur zu (standardisierten) proportionalen Herstellkosten bewertet werden. Dadurch wird die Verzerrung der Monatsergebnisse verhindert und Manager finden sich in ihren Ergebnisrechnungen besser zurecht, wenn die Bestände gleich bewertet sind wie die Kosten der Produkte.

Unsere Absicht ist es, in den Unternehmen den Aufbau entscheidungs- und verantwortungsgerechter Management Accounting-Systeme zu fördern. Führungskräfte sollen anstelle eines Zahlenfriedhofs für ihren Bereich relevante Zahlen finden und nach diesen steuern können. Leider stellen wir fest, dass die meisten angebotenen ERP-Systeme im Standard nicht in der Lage sind, die beschriebenen Anforderungen vollständig zu erfüllen. Der führungsorientierte Controller muss sein Instrumentarium zur Planungs- und Steuerungsunterstützung somit teilweise parallel zur bestehenden ERP-Installation aufbauen. Auf die Gestaltung der mehrstufigen DB-Rechnung wird im Beitrag "Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung" eingegangen.